Frotscher/Drüen, KStG Anhan... / 4.3.6.4 Nutzungs- und Gebrauchsvorteile
 

Rz. 238

Die Behandlung der Gewährung von Nutzungs- und Gebrauchsvorteilen im Dreiecksverhältnis als verdeckte Gewinnausschüttung ist von der Vorfrage abhängig, ob diese Vorteile einlagefähig sind. Nachdem der BFH die Einlagefähigkeit verneint hat, ist davon für die Abwicklung der verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen.

 

Rz. 238a

Die verdeckte Gewinnausschüttung durch Gewährung von Nutzungs- und Gebrauchsvorteilen an eine Schwestergesellschaft oder an eine andere dem Gesellschafter nahestehende Person (also im Dreiecksverhältnis) ist bei der vorteilsgewährenden Gesellschaft durch Zurechnung bei der Einkommensermittlung zu erfassen. Probleme entstehen aber nicht auf dieser Ebene, sondern bei der steuerlichen Erfassung der gewährten Vorteile bei dem Gesellschafter bzw. der nahestehenden Person.

 

Rz. 239

Für die Abwicklung ist anzunehmen, dass die leistende Gesellschaft von ihrem Gesellschafter eine angemessene Vergütung für die Leistung (angemessene Miet- oder Pachtzinsen, angemessene Darlehenszinsen usw.) erhält. Soweit die leistende Gesellschaft diese Vergütung, d. h. den Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung, tatsächlich nicht erhalten hat, gilt sie als im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung auf den Gesellschafter übertragen. Der BFH formuliert, dass der Gesellschafter den Vorteil tatsächlich erhalten, ihn aber für Zwecke der vorteilsempfangenden Gesellschaft (der nahestehenden Person) "verbraucht" habe. Mit dieser Formulierung wollte der BFH dem Vorwurf einer Fiktion entgehen (angemessene Vergütung an die leistende Gesellschaft, die an den Gesellschafter ausgeschüttet wird); ein sachlicher Unterschied ist mit diesen unterschiedlichen Formulierungen aber nicht verbunden. M. E. führt kein Weg an der Annahme einer Leistung gegen eine angemessene Vergütung unter anschließender Ausschüttung vorbei, weil sonst die Qualifizierung der Einkünfte beim Gesellschafter als Einkünfte aus der Beteiligung nicht erklärt werden kann. Die Gegenansicht, nach der bei der Muttergesellschaft nur 5 % hinzuzurechnen sind und bei der begünstigten Schwestergesellschaft eine außerbilanzielle Korrektur vorzunehmen sei, entbehrt jeder Rechtsgrundlage. § 8 Abs. 3 KStG lässt eine Korrektur nur bei der den Vorteil gewährenden Gesellschaft zu, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nur die Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung bei dem Gesellschafter. Für eine Erfassung von Einkünften, und sei es als außerbilanzielle Korrektur, bei der nahestehenden Person (der Schwestergesellschaft) gibt es keine Rechtsgrundlage. Außerdem übersieht Haussmann a. a. O. die Fallgestaltung, in der das Korrespondenzprinzip nach § 8b Abs. 1 S. 2 KStG anzuwenden ist, also etwa bei Ansässigkeit der leistenden Gesellschaft im Ausland. In diesem Fall würde die Ansicht von Haussmann a. a. O. zu einer doppelten Versteuerung führen, nämlich als voll steuerpflichtiger Kapitalertrag bei der Muttergesellschaft und als außerbilanzliche Hinzurechnung bei der begünstigten Schwestergesellschaft. Das ließe sich nur durch die Figur des "Vorteilsverbrauchs" bei der Muttergesellschaft vermeiden, was aber Haussmann a. a. O. als "Fiktion" ablehnt, da der Muttergesellschaft nichts zugeflossen sei.

 

Rz. 239a

Der Gesellschafter hat die Nutzungs- und Gebrauchsvorteile an die nahestehende Person weitergeleitet. Fällt der Vorgang in seine betriebliche Sphäre, ist der Betrag, der bei der leistenden Gesellschaft als zusätzliche (und ausgeschüttete) Vergütung zu erfassen ist, bei ihm als zusätzliche Vergütung für die Nutzungs- und Gebrauchsvorteile gewinnmindernd anzusetzen. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist als Ertrag aus der Beteiligung zu behandeln. Die Weiterleitung der Nutzungs- und Gebrauchsvorteile kann nicht als verdeckte Einlage behandelt und damit bei dem Gesellschafter steuererhöhend auf dem Beteiligungskonto aktiviert werden, da Nutzungs- und Gebrauchsvorteile nicht einlagefähig sind. Es kann aber durch die Weiterleitung der Nutzungs- und Gebrauchsvorteile eine Minderung der inländischen Einkünfte des Gesellschafters durch den Vorteilsverbrauch vorliegen, was nach § 1 AStG zu einem Berichtigungsbetrag führen kann. Der Höhe nach sind 95 % des Vorteilsverbrauchs betroffen, da 5 % bereits als nichtabziehbare Ausgaben hinzugerechnet worden sind, das Einkommen also nicht gemindert haben.

 

Rz. 239b

Ist der Gesellschafter eine natürliche Person, unterliegt dieser Ertrag dem Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG oder der Pauschbesteuerung nach § 32d EStG. Gleichzeitig hat er eine Gewinnminderung aus der zusätzlichen Vergütung für die Nutzungs- und Gebrauchsvorteile. Diese Vergütung fällt nicht unter § 3c EStG, weil sie nicht mit der Ausschüttung zusammenhängt, sondern mit der Gewährung der Nutzungs- und Gebrauchsvorteile. Im Ergebnis weist er also eine Gewinnminderung in Höhe von 40 % der Vergütung bzw. der verdeckten Gewinnausschüttung aus.

 

Rz. 239c

Ist der Gesellschafter eine Körperschaft, hat er ebenfalls erhöhte Betriebsausgaben in Höhe der zusätzlichen Vergütung aus den Nutzungs- und...

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