Zusammenfassung

 
Überblick

Neben der Einbringung in Kapitalgesellschaften und Genossenschaften gem. § 20 UmwStG können Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile nach § 24 UmwStG in eine neu gegründete oder bereits bestehende Personengesellschaft eingebracht werden oder auf eine bestehende Personengesellschaft verschmolzen werden. Die zivil- und steuerrechtlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen werden im nachfolgenden Beitrag erläutert.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Einbringung in eine Personengesellschaft enthält § 24 UmwStG i. d. F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006 (BGBl. 2006 I S. 2782). Das Umwandlungssteuergesetz wurde zuletzt geändert durch Art. 3 des Corona-Steuerhilfegesetzes v. 19.6.2020 (BGBl. 2020 I S. 1385). Weitere Änderungen erfolgten im Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuergesetzes.

Zur Anwendung des UmwStG i. d. F. des SEStEG hat die Finanzverwaltung den Umwandlungssteuer-Erlass 2011 vom 11.11.2011 (BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, im Folgenden: UmwSt-Erlass 2011) veröffentlicht.

1 Zivilrechtliche Behandlung

1.1 Überblick

Nach Rdnr. 01.47 UmwSt-Erlass 2011[1] ist die Vorschrift des § 24 UmwStG zur Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten insbesondere für folgende Übertragungsvorgänge anzuwenden:

 
Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge
  • durch Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter, wobei aus Sicht des § 24 UmwStG der Einzelunternehmer seinen Betrieb in die neu entstehenden Personengesellschaft einbringt;
  • durch Einbringung eines Einzelunternehmens in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder durch Zusammenschluss von mehreren Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft;
  • durch Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter. Die bisherigen Gesellschafter bringen in diesem Fall ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue, durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte Personengesellschaft ein. Der bloße Gesellschafterwechsel bei einer bestehenden Personengesellschaft – ein Gesellschafter scheidet aus, ein anderer erwirbt Anteile und tritt an seine Stelle – fällt nicht unter § 24 UmwStG;
  • infolge Aufstockung eines bereits bestehenden Mitunternehmeranteils (Kapitalerhöhung) durch Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter. Die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter der Personengesellschaft bringen in diesem Fall ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue, durch die Kapitalerhöhung in den Beteiligungsverhältnissen veränderte Personengesellschaft ein;
  • in dem die Gesellschafter einer Personengesellschaft I ihre Gesellschaftsanteile (Mitunternehmeranteile) in die übernehmende Personengesellschaft II gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an dieser Gesellschaft einbringen und das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft I der übernehmenden Personengesellschaft II nach § 738 BGB anwächst.
Übertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge
  • durch Verschmelzung von Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften nach den §§ 2 und 39 ff. UmwG auf Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften;
  • durch Aufspaltung oder Abspaltung von Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften nach § 123 Abs. 1 und 2 UmwG auf Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften;
  • durch Ausgliederung aus Körperschaften, Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften oder Einzelunternehmen auf Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften nach § 123 Abs. 3 UmwG.

Die Vorschrift des § 24 UmwStG ist nicht anzuwenden

  • auf die formwechselnde Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in eine Personengesellschaft sowie
  • auf den Eintritt einer GmbH in eine bestehende Personengesellschaft ohne vermögensmäßige Beteiligung.

In derartigen Fällen fehlt es nach der Rechtsprechung des BFH an einem Übertragungsvorgang, so dass ein Gewinn i. S. d. § 16 EStG nicht entsteht und eine Wertaufstockung nicht möglich ist.[2]

Mit Urteil v. 18.9.2013[3] hat der BFH entgegen Rdnr. 01.47 letzter Satz UmwSt-Erlass entschieden, dass in den Fällen der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in einen Einzelunternehmen (also bei Einbringung eines Betriebs in eine Mitunternehmerschaft mit gleichzeitiger unentgeltlicher Zuwendung eines Mitunternehmeranteils an einen Dritten) die Vorschriften des § 6 Abs. 3 EStG und des § 24 UmwStG nebeneinander anwendbar sind.[4]

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