Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 1.3.1 Einbringung nach § 24 Abs 1 UmwStG als Veräußerungsvorgang
 

Tz. 5

Stand: EL 94 – ET: 10/2018

§ 24 UmwStG ermöglicht die Änderung der Rechtsform eines Unternehmens in eine Pers-Ges oder die Einbringung eines Teilbetriebs, MU-Anteils oder einer 100%igen Beteiligung an einer Kap-Ges des BV in eine Pers-Ges ohne Belastung mit ESt, KSt oder GewSt. § 24 UmwStG regelt nämlich einen Unterfall des § 16 Abs 1 EStG und somit einen Gewinnrealisierungstatbestand, der nach den allgemeinen Grundsätzen zur Aufdeckung aller stiller Reserven des umgewandelten Unternehmens bzw des eingebrachten BV führen würde. Bei der Einbringung im Wege der offenen Einlage bzw im Wege des umwandlungsbedingten Vermögensübergangs gegen Erwerb neuer Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden Pers-Ges (Einbringungstatbestand iSd § 24 Abs 1 UmwStG) handelt es sich nämlich um einen "tauschähnlichen Vorgang" im Verhältnis von Einbringendem und (aufnehmender) Pers-Ges. Das tauschähnliche Rechtsgeschäft ist somit für Ertrag-St-Zwecke als Veräußerung aus Sicht des Einbringenden und als Erwerbsgeschäft bei der übernehmenden Rechtsträgerin (MU-Schaft), der in Bezug auf die Eink-Erzielung und Eink-Ermittlung St-Subjektqualität zukommt, zu werten (ständige Rspr: zB s Urt des BFH v 29.10.1987, BStBl II 1988, 374; v 20.06.1989, BFH/NV 1990, 102 unter 1. aE; v 26.01.1994, BStBl II 1994, 458; v 21.06.1994, BStBl II 1994, 856 unter II Nr 1; v 20.09.2007, BStBl II 2008, 265 unter III. 3. a); v 07.11.2007, BStBl II 2008, 545 unter II. 4. c) bb) (2); v 18.09.2013, X R 42/10, BStBl II 2016, 639 unter Rn 43; v 30.03.2017, BFH/NV 2017, 1125 unter Rn 31 und v 01.03.2018, BFH/NV 2018, 779 unter Rn 47; ebenso Fin-Verw: s Schr des BMF v 11.07.2011, BStBl I 2011, 713 unter VIII.; s UmwSt-Erl 2011, Rn 00.02; hA im Schrifttum: zB s S/H/S, 7. Aufl, § 24 UmwStG Rn 1 mwNachw; s W/M, § 24 UmwStG Rn 1; s H/M, 4. Aufl, § 24 UmwStG Rn 14; s Nitzschke, in Blümich, § 24 UmwStG 2006 Rn 11; aA s Reiß, in Kirchhof, 17. Aufl, § 16 EStG Rn 27; s Niehus, StuW 2017, 27; s Büchele, DB 1997, 2337). Es gilt hier im Prinzip das gleiche wie bei der (vergleichbaren) Einbringung in eine Kap-Ges (s Urt des BFH v 27.01.2016, BFH/NV 2016, 1032 unter Rn 18 bis 20), so dass im Übrigen auf die Aussagen zu den §§ 20ff UmwStG sinngemäß verwiesen werden kann (dazu s Vor §§ 2023 UmwStG Tz 52ff und s § 23 UmwStG Tz 12).

Da wirtsch die Gegenleistung für die Übertragung des BV auf die Pers-Ges in der Gewährung von Gesellschaftsrechten (Einräumung oder Erweiterung eines MU-Anteils) besteht und die Höhe der Gegenleistung durch den tats Wert der Gesellschaftsrechte bestimmt wird, liegt ein tauschähnlicher (Veräußerungs-)Vorgang unabhängig von der Ausübung des stlichen Bewertungswahlrechts der aufnehmenden Pers-Ges für das eingebrachte BV (s § 24 Abs 2 S 1 und 2 UmwStG) vor. Der Charakter der Einbringung iSd § 24 UmwStG als Veräußerung aus Sicht des Einbringenden bleibt daher sowohl bei einer Bw-Fortführung in der St-Bil als auch bei einer Teilrealisierung stiller Reserven infolge eines Zwischenwertansatzes erhalten (s Urt des BFH v 29.10.1987, BStBl II 1988, 374 unter 2.). Die Bw-Fortführung hat lediglich zur Folge, dass aus dem tauschähnlichen (Einbringungs-) Vorgang buchmäßig kein Gewinn entsteht (s Urt des BFH v 20.04.1995, BStBl II 1995, 708 unter 1b); sie lässt den "wahren" Wert der Gegenleistung "neue Gesellschaftsrechte" jedoch unberührt und somit auch die Vollentgeltlichkeit des Einbringungsvorgangs (ebenso s Urt des BFH v 27.01.2016, BFH/NV 2016, 1032 unter Rn 17 und 18). Auch die von § 24 Abs 4 iVm § 23 Abs 1 UmwStG bei der Bw-Einbringung angeordnete stliche Rechtsnachfolge führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Die Rechtsnachfolge lässt die Wesensart der Einbringung als (voll) entgeltliche Veräußerung bzw. entgeltliche Anschaffung unberührt (s Urt des BFH v 17.09.2003, BStBl II 2004, 686).

Erfolgt die Einbringung der betrieblichen Sachgesamtheit iRd Sachgründung, Sach-Kap-Erhöhung oder Umwandlung tw gegen Gutschrift auf einem "gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto" (zum Begriff s Tz 57), liegt insgesamt ein "tauschähnlicher Vorgang" vor. Die Sacheinlage kann uE stlich nicht (fiktiv) in einen entgeltlichen Teil (soweit Gesellschaftsrechte eingeräumt werden) und einen unentgeltlichen Teil zerlegt werden. Der in die Rücklage eingestellte Wertanteil der eingebrachten WG ist Bestandteil des vom Einbringenden im Austausch gegen die Verschaffung der Mitgliedschaftsrechte an der Pers-Ges geschuldeten Leistung und folglich auch Gegenstand des tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts. Die dem Übertragungsvorgang zu Grunde liegende Einbringungsverpflichtung sieht die vollständige Einbringung aller zur Sachgesamtheit "Betrieb, Teilbetrieb oder MU-Anteil" gehörenden WG vor und eben nicht eine hiervon unabhängige (freiwillige) Einlageleistung in die Kap-Rücklage (im Ergebnis nunmehr auch Fin-Verw: s UmwSt-Erl 2011, Rn 24.07).

Ein "tauschähnlicher Vorgang" und somit eine Veräußerung liegt auch dann vor, wenn der Einbringende bereits MU der aufnehmenden Pers-Ges ist oder eine E...

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