8.1 Allgemeines
Tz. 445
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
§ 8a Abs 5 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG sprechen zwei Gestaltungsmöglichkeiten an, ohne deren Regelung die zuvor angesprochenen Vorschriften des § 8a KStG sehr leicht hätten umgangen werden können. Es handelt sich dabei um Sachverhaltsgestaltungen, in denen die AE durch Zwischenschaltung einer inl BetrSt oder einer Pers-Ges die Berechtigung zur Anrechnung der KSt bzw die Inl-Veranlagung erreichen und damit nicht mehr dem Grundtatbestand des § 8a Abs 1 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG unterfallen.
Tz. 446
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
§ 8a Abs 5 KStG ist durch das sog Korb II-Gesetz vollständig neu gefasst worden. § 8a Abs 5 KStG nF sanktioniert die FK-Gewährung an eine der Kap-Ges nachgeschaltete Pers-Ges und soll damit Ausweichgestaltungen verhindern.
8.2 Zwischenschaltung inländischer Betriebsstätten oder von Personengesellschaften (§ 8a Abs 5 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG)
8.2.1 Zweck der Vorschrift
Ausgewählte Literaturhinweise:
Walter, § 8a KStG und die GmbH & Atypisch Still, DStZ 1994, 113;
Oho/Schneider/Behrens, Keine Umqualifizierung von an einen ausl AE gezahlten Darlehenszinsen gem § 8a KStG bei gleichzeitiger atypisch stiller Beteiligung, DB 1996, 2516;
Pyszka, Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG) von inl Kap-Ges mit Beteiligungen an Pers-Ges, DB 1998, 1886.
Tz. 447
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
§ 8a Abs 5 KStG aF soll Umgehungsmöglichkeiten der Art verhindern, dass der das FK gewährende nicht anrechnungsberechtigte bzw nicht im Inl veranlagte AE zwischen sich und die Kap-Ges eine inl BetrSt oder eine Pers-Ges zwischenschaltet, die die Berechtigung zur Anrechnung von KSt bzw die Veranlagung im Inl vermitteln (s amtl Ges-Begr, BT-Drs 12/5016, 93). § 8a Abs 5 KStG aF ergänzt die Generalnorm des § 42 AO zur Vermeidung des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten. Die Nr 2 des § 8a Abs 5 KStG aF wird von Teilen der Literatur für verfassungswidrig gehalten (Nachw s bei Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 198).
Tz. 448
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Die Vorschrift nennt zwei Umgehungsmöglichkeiten, bei deren Vorliegen die Abs 1 bis 4 des § 8a KStG aF entspr gelten:
Nr 1: Der AE ist nur deshalb zur KSt-Anrechnung berechtigt bzw es findet nur deshalb eine Veranlagung im Inl statt, weil die Einkünfte aus der Kap-Beteiligung BE eines inl Betriebs sind;
Nr 2: Die Beteiligung an der Kap-Ges wird über eine Pers-Ges gehalten, und das FK wird über die Pers-Ges geleitet.
Die Nr 1 des Abs 5 setzt auf der Einkünfteebene an, die Nr 2 auf der Vermögensebene. Wie Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 198) zutr ausführt, spiegelt der Gesetzeswortlaut die beiden Umgehungsfälle, die er sanktionieren will (hierzu s BT-Drs 12/5016, 92 ff), nur unvollkommen wider. Zudem sind die beiden Nrn nur unzureichend aufeinander abgestimmt, und die Vorschrift konkretisiert nicht die Rechtsfolgen. Das führt dazu, dass zahlreiche Streitfragen zur Anwendung des Abs 5 bestehen.
Da die Nr 1 auf der Einkünfteebene und die Nr 2 auf der Vermögensebene ansetzt, überschneiden sich die Vorschriften in Teilbereichen.
Tz. 449
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Überblick über den Regelungsbereich des § 8a Abs 5 KStG aF
Das Darlehen des Pers-Gesellschafters an die Tochter-Kap-Ges (Fall 1) führt nicht zu Sonder-BV bei der Pers-Ges (s Urt des BFH v 30.03.1993, BStBl II 1993, 864). Dementspr sind die von der inl Kap-Ges an den AE gezahlten Zinsen nicht Sonder-BE iRd Gewinnermittlung der Pers-Ges (s Vfg der OFD Hannover v 07.10.1996, DB 1996, 2259).
Tz. 450
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
§ 8a Abs 5 KStG aF als Spezialnorm zu § 42 AO ist nach der uE zutr hM einer erweiternden Auslegung zu Lasten der Stpfl nicht zugänglich. Er sanktioniert deshalb nur die dort ausdrücklich genannten Umgehungsmöglichkeiten. Nicht von Abs 5 erfasst ist der Fall der vorgeschalteten inl BetrSt oder Pers-Ges als EK-Geber (ebenfalls hierzu s Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 198 mwNachw). Wenn ein nicht anrechnungsberechtigter bzw nicht im Inl veranlagter AE der zwischengeschalteten inl BetrSt oder Pers-Ges FK gewährt, welches diese als EK an die unbeschr stpfl Kap-Ges weiterleitet, fehlt es an einer Fremdfinanzierung: § 8a KStG ist nicht anzuwenden, da er die FK-Gewährung an Pers-Ges nicht betrifft.
Beispiel 1:
§ 8a KStG ist nicht anwendbar, da es sich nicht um einen Fremdfinanzierungsfall handelt, da an die inl GmbH EK und nicht FK gewährt wird.
Nicht von § 8a KStG erfasst ist auch der folgende Sachverhalt (ebenfalls hierzu s Pyszka, DB 1998, 1886 ):
Beispiel 2:
Die Anerkennung der FK-Vergütungen bei der GmbH & Co KG erfolgt nach den Grundsätzen der Besteuerung von Pers-Ges. § 8a KStG ist nicht anwendbar.
Die FK-Vergütungen können nicht der GmbH zugerechnet werden, da nur sie und nicht die US Corp MU ist und sie selbst kein FK überlassen hat.
UE ist § 15 Abs 1 Nr 2 EStG insoweit ergänzungsbedürftig.
Wegen der Nichtanwendung des § 8a KStG aF bei an einen ausl AE gezahlten Darlehenszinsen bei gleichzeitig atypisch stiller Beteiligung s Oho/Schneider/Behrens ( DB 1996, 2516 ).
Tz. 451
Stand: EL 55 – ET: 10/2005
Ob § 8a Abs 5 KStG aF den Fall der vorgeschalteten inl BetrSt oder Pers-Ges als FK-Geber erfasst, ist streitig. Wenn ein nicht anrechnungsberechtigte...
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