Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 7.6.3 Übertragung auf einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse
 

Tz. 254

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Wird weder ein Verzicht noch eine Abfindung des Anspruchs in Erwägung gezogen (oder sind die stlichen Nachteile zu groß), ist auch eine Übertragung der Verpflichtung auf einen externen Versorger denkbar. Hierfür kommt zB ein Pensionsfonds oder eine Pensionskasse in Betracht. Dies stellt uE ungeachtet der BFH-Rspr zur Abfindung eines Pensionsanspruchs (dazu s Tz 253 mwN) keine vGA dar.

Die Pensionsrückstellung muss in diesem Fall über Ertrag ausgebucht werden. Dieser Ertrag ist stpfl; da keine verdeckte Einlage vorliegt, kommt eine StFreistellung nach § 8 Abs 3 S 3 KStG eindeutig nicht in Betracht (ebenso wenig ein Zugang im stlichen Einlagekonto). Das Entgelt für die Übernahme der Verpflichtung durch den externen Versorger wird jedoch regelmäßig (weit) höher sein als dieser Ertrag. Aus dieser Ausgleichszahlung ergibt sich grds ein abzugsfähiger Aufwand.

Bei Übertragung auf einen Pensionsfonds wird sich idR aber keine volle Abzugsfähigkeit des Aufwands ergeben. Eine lstliche StFreistellung des Vorgangs, der grds zum Zufluss von Arbeitslohn beim Ges-GF führt, nach § 3 Nr 66 EStG ist nämlich nur dann zu gewähren, wenn die Kap-Ges den sich bei ihr über den Ertrag aus der aufgelösten Pensionsrückstellung hinaus ergebenden Aufwand auf zehn Jahre verteilt (s Wortlaut des § 3 Nr 66 EStG mit Verweis auf § 4e Abs 3 EStG). Der Aufwand ist somit nur iHd Ertrags sofort, iHd übersteigenden Betrags nur verteilt abzugsfähig. Die späteren Auszahlungen aus dem Pensionsfonds unterliegen dann der (vollen) nachgelagerten Besteuerung nach § 22 Nr 5 EStG.

Hinsichtlich der Abzugsfähigkeit des Beitrags an den Pensionsfonds bzw an die Pensionskasse sind im Übrigen die Begrenzungen in § 4c EStG bzw § 4e EStG zu beachten. Diese Voraussetzungen sind aber idR erfüllbar.

Diese stlichen Konsequenzen bei Übertragung auf einen Pensionsfonds sind idR akzeptabel; als großer Nachteil dieser Variante zeigen sich in der Praxis allerdings die hohen Einmalbeiträge, die von den Pensionsfonds für die Übernahme der Verpflichtung verlangt werden (tw 200 % bis 250 % des Tw iSv § 6a Abs 3 EStG). Diese Möglichkeit ist also häufig zu teuer. Dazu kommt das "Kurzlebigkeitsrisiko": Stirbt der Berechtigte früh, sind die hohen Zahlungen verloren (oder neutraler ausgedrückt: "Sie kommen der Versichertengemeinschaft zugute").

 

Tz. 255

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Bei Übertragung auf eine Pensionskasse ist zusätzlich zu beachten, dass die StFreiheit nach § 3 Nr 66 EStG nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift nur auf die Übertragung auf Pensionsfonds anwendbar ist und somit für die Pensionskassenversorgungen nicht gilt. In Betracht kommt allenfalls eine – betragsmäßig aber stark begrenzte – StFreiheit des Arbeitslohns nach § 3 Nr 63 S 3 EStG. Danach sind aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistete Beiträge (ua) an eine Pensionskasse zum Aufbau einer kap-gedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist, stfrei, soweit sie 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der all Rentenversicherung vervielfältigt mit der Anzahl der Kj, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, höchstens jedoch zehn Kj, nicht übersteigen (Änderung durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 17.08.2017, BGBl I 2017, 3214; bis 2017: 1 800 EUR vervielfältigt mit der Anzahl der Kj, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zu dem Arbeitgeber bestanden hat, nicht übersteigen). Zur Neuregelung ab 2018 auch Plenker (s DB 2017, 1545, 1547) und s Schr des BMF v 06.12.2017 (BStBl I 2018, 147, Rn 46–50). Die Pensionskassenversorgung darf zur Erreichung der StFreiheit also keine Einmalauszahlung vorsehen; auch eine Wahlmöglichkeit ist schädlich. Das "Kurzlebigkeitsrisiko" stellt sich somit insoweit auch hier.

Es erfolgt also weitgehend eine sog vorgelagerte Besteuerung der Altersversorgungsansprüche. Lediglich soweit bei der Übertragung die StFreiheit des § 3 Nr 63 S 3 EStG genutzt wurde, kommt es zur nachgelagerten Besteuerung (dann nach § 22 Nr 5 EStG). Damit dürfte diese Möglichkeit bei höheren Pensionsansprüchen aufgrund der hohen LSt-Belastung auf Ebene des Ges-GF häufig ausscheiden. Ein Vorteil der vorgelagerten Besteuerung besteht allerdings bei späterer Auszahlung; die Bezüge werden dann nur mit dem Ertragsanteil iSv § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb EStG versteuert.

Dazu auch s Huth/Kutzner (GmbHR 2015, 290, 294).

Im Übrigen wird wegen der Einzelheiten auf die einschlägigen ESt- und LSt-Kommentare verwiesen.

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