Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7 Verringerung des Sonderausweises um spätere Zugänge beim steuerlichen Einlagekonto (§ 28 Abs 3 KStG)

Tz. 93

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Nach § 28 Abs 3 KStG mindert sich ein Sonderausweis zum Schluss des Wj um den positiven Bestand des stlichen Einlagekontos zu diesem Stichtag; der Bestand des stlichen Einlagekontos mindert sich entspr ("Umgliederung").

Diese durch das UntStFG in das KStG eingefügte Regelung verhindert, dass auf einen Feststellungsstichtag nebeneinander ein Sonderausweis und ein positives Einlagekonto bestehen können. Dh das Gesetz versucht den Sonderausweis, der ohne Zweifel das KSt-Recht verkompliziert, möglichst zu vermeiden. Um dies zu erreichen, regelt § 28 Abs 3 KStG, dass eine in früheren Jahren vorgenommene Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln in späteren Jahren in eine Kap-Erhöhung durch Einlagen der AE "umfinanziert" wird (s Antweiler, in B/W, § 28 KStG Rn 11, 50). Vorraussetzung für die Anwendung des § 28 Abs 3 KStG ist, dass die AE in späteren Jahren Einlagen in die Kö leisten.

Stliches Einlagekonto und Sonderausweis haben das gemeinsame Ziel, die dem Teil-(vorher: Halb-)Eink-Verfahren unterliegenden Gewinne von dem Einlage-Kap (Nenn-Kap und ungebundene Einlagen) zu trennen. Das stliche Einlagekonto trennt auf der Rücklagenebene; der Sonderausweis auf der Nenn-Kap-Ebene. Ohne die Umgliederungsregel des § 28 Abs 3 KStG könnten Gewinnrücklagen durch jeweils nachfolgende Kap-Erhöhungen aus Gesellschaftsmitteln im Nenn-Kap eingefroren werden, so dass nachfolgende Ausschüttungen dann durch die neu zugeführten Einlagen finanziert werden könnten (s Förster/van Lishaut, FR 2002, 1205, 1216).

Tz. 94

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

Wenn in dem Zeitpunkt der Kap-Erhöhung zunächst ein Sonderausweis zu bilden war, weil das stliche Einlagekonto nicht zur Finanzierung der Nenn-Kap-Erhöhung ausreichte, ist dieser (idR zu späteren Feststellungszeitpunkten) wieder zu verringern, soweit sich spätere Erhöhungen bei dem stlichen Einlagekonto ergeben. So gesehen, steht ein gebildeter Sonderausweis stets unter dem Vorbehalt seiner nachträglichen Verringerung wegen später geleisteter Einlagen der AE.

Beispiel:

	Sonstige Rücklagen (in EUR) – nicht gesondert festgehalten –	Stliches Einlagekonto (in EUR) – gesondert festgestellt –	Nenn-Kap (in EUR)	Sonderausweis gem § 28 Abs 1 S 3 KStG (in EUR)
Bestände 31.12.01	100 000	40 000	300 000
Kap-Erhöhung aus Rücklagen in 02	./. 30 000	./. 40 000	+ 70 000	+ 30 000
Bestände 31.12.02	70 000	0	370 000	30 000
Zugänge zum Einlagekonto in 03		+ 20 000
Zwischensumme	70 000	20 000	370 000	30 000
"Umgliederung" gem § 28 Abs 3 KStG		./. 20 000		./. 20 000
Bestände zum 31.12.03	70 000	0	370 000	10 000

Wie das vorstehende Beispiel zeigt, geht mit der Verringerung des Sonderausweises eine betragsmäßig identische Verringerung des stlichen Einlagekontos einher, die in § 28 Abs 3 Hs 2 KStG geregelt ist.

Tz. 95

Stand: EL 97 – ET: 11/2019

In zeitlicher Hinsicht wird sowohl für den Bestand im Sonderausweis als auch für den Bestand im stlichen Einlagekonto auf den Schluss des betr Wj abgestellt. Damit ist geregelt, dass alle anderen Veränderungen des Sonderausweises bzw des stlichen Einlagekontos im lfd Wj vor der "Umgliederung" zu berücksichtigen sind.

Tz. 96

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Wenn in einem Wj bei bestehendem Sonderausweis eine Nenn-Kap-Herabsetzung mit Rückzahlung und eine nicht auf das Nenn-Kap geleistete Einlage der AE zusammentreffen, ist zuerst die Kap-Herabsetzung abzuwickeln, denn § 28 Abs 2 S 1 KStG bezieht sich auf den Schluss des vorangegangenen Wj. Die Verringerung des Sonderausweises und des stlichen Einlagekontos durch die "Umgliederung" der Einlage sind spätere Rechenvorgänge, denn § 28 Abs 3 KStG bezieht sich auf den Sonderausweis zum Schluss des Wj (der Einlage). GlA s Stimpel (in R/H/N, § 28 KStG Rn 115).

Beispiel:

	Stliches Einlagekonto (in EUR)	Nenn-Kap (in EUR)	Sonderausweis gem § 28 Abs 1 S 3 KStG (in EUR)
Bestände 31.12.01	0	250 000	80 000
Herabsetzung des Nenn-Kap unter Rückzahlung an die AE in 02 (führt beim AE zu stpfl Bezügen)		./. 50 000	./. 50 000
Einlage in 02	+ 100 000
"Umgliederung" gem § 28 Abs 3 KStG	./. 30 000		./. 30 000
Bestände zum 31.12.02	70 000	200 000	0

Tz. 97

Stand: EL 109 – ET: 03/2023

Das KStG idF des UntStFG enthält keine Aussage dazu, an welcher Stelle in der Reihenfolge der Zu- und Abgänge zum stlichen Einlagekonto und zum Sonderausweis die "Umgliederung" nach § 28 Abs 3 KStG zu berücksichtigen ist. Nach uE zutr Verw-Auff (s Schr des BMF v 04.06.2003, BStBl I 2003, 366, Rn 44) muss diese "Umgliederung" auf der letzten Stufe vor der Schlussfeststellung, dh auch nach der Abwicklung einer im gleichen Wj vorgenommenen Kap-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln, erfolgen.

Beispiel zur Reihenfolge der Rechenschritte:

	Sonstige Rücklagen (in EUR)	Einlagekonto (in EUR)	Nenn-Kap (in EUR)	Sonderausweis (in EUR)
Anfangsbestände 31.12.01	40 000	20 000	50 000	0
Kap-Erhöhung aus Rücklagen im März 02 um 80 000
GA April 02	./. 15 000
Einlagen der AE Juli 02		+ 10 000
Zugang aus Jahresgewinn 02	+ 55 000
Zwi...