Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 4.4.5.1 Allgemeines zur Zusammenrechnung mehrerer Anteilserwerbe
 

Tz. 135

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Wie bereits erwähnt (s Tz 50), knüpft die Versagung des Verlustabzugs nach § 8c Abs 1 KStG nicht an die Veräußerung von mehr als 25 % bzw mehr als 50 % der Anteile an der Verlustgesellschaft innerhalb einer Fünfjahresfrist an, sondern an einen mehr als 25%igen bzw mehr als 50%igen Anteilserwerb durch einen Erwerber, durch diesem nahe stehende Personen (dazu s Tz 142) oder durch Personen, die einem sog Erwerberkreis zugehören. Erwerber kann jede natürliche oder jur Person oder eine MU-Schaft sein (s Rn 25 des BMF-Schr v 28.11.2017). Das gilt auch, wenn diese Personen bereits vorher an der Verlust-Kö beteiligt waren. Wegen des Erwerbs der Anteile an der Verlust-Kö durch eine MU-Schaft s Tz 53.

 

Tz. 136

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Bei Veräußerung einer Beteiligung an einer Verlust-Kö an eine zu einem Organkreis gehörende Gesellschaft ist Erwerber nicht der Organkreis als solches, sondern die jeweilige Gesellschaft. Die in einem Konzern verbundenen Kap-Ges sind jedoch stets einander nahe stehende Personen (dazu auch s § 8b KStG Tz 250ff; glA s Frotscher, in F/D, § 8c KStG Rn 53).

 

Tz. 137

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Für den Fall des Vorhandenseins nahe stehender Personen bzw eines Erwerberkreises enthält § 8c Abs 1 KStG folgende Regelungen:

  • Nach S 1 und 2 sind Beteiligungserwerbe durch einen Nahestehenden dem Haupterwerber zuzurechnen, dh wie ein Erwerb durch den Haupterwerber zu behandeln (s Tz 142).
  • Nach S 3 gilt eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen (dazu s Tz 290ff) als ein Erwerber.
 

Tz. 138

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Weder aus dem Gesetz selbst noch aus dem BMF-Schr v 28.11.2017 ergibt sich, in welchem Verhältnis die sich aus Haupterwerber und diesem nahe stehenden Personen zusammengesetzte Personengruppe einerseits und der Erwerberkreis andererseits zueinander stehen. Aus dem Umstand, dass § 8c Abs 1 KStG diese Personengruppen in vd Sätzen anspricht, ist uE zu folgern, dass die erstgenannte Personengruppe nicht zwingend auch ein Erwerberkreis sein muss. Der Gesetzeswortlaut schließt aber nicht aus, dass eine aus Haupterwerber und diesem nahe stehenden Personen bestehende Personengruppe gleichzeitig eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen (Erwerberkreis) ist.

Legt man Vorstehendes zugrunde, kann es offensichtlich drei vd Arten von Erwerberkreisen geben, nämlich

  1. eine aus dem Erwerber und aus diesem nahe stehenden Personen gebildete "Zusammenrechnungsgruppe", deren Mitglieder keine gleichgerichteten Interessen iSd § 8c Abs 1 S 3 KStG haben müssen,
  2. eine (nicht einander nahe stehende) Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen, und
  3. eine aus dem Erwerber, aus diesem nahe stehenden Personen und (evtl) aus weiteren Erwerbern bestehende Gruppe, die gleichgerichtete Interessen iSd § 8c Abs 1 S 3 KStG hat.

Mit Hinder/Hentschel (s GmbHR 2015, 16, 22) und Neumann (in R/H/N, § 8c KStG Rn 151) halten wir es für denkbar, dass auf Erwerberseite wegen unterschiedlicher Interessenlagen mehrere Erwerberkreise gleichzeitig existieren.

Nach Krüger/Bakeberg (Ubg 2018, 523) kommt § 8c Abs 1 S 3 KStG nur subsidiär zur Anwendung, soweit die vd Erwerber nicht einander nahe stehende Pers sind.

 

Tz. 139

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Es stellt sich die Frage, wie Beteiligungserwerbe zwischen nahe stehenden Personen sowie zwischen Mitgliedern eines Erwerberkreises zu behandeln sind. Während die Fin-Verw (s Rn 22 des BMF-Schr v 28.11.2017) offensichtlich auch "Binnenerwerbe" innerhalb der genannten Personenkreise als schädliche Erwerbe behandeln will, und zwar selbst bei mehrfachem Erwerb des nämlichen Anteils, muss uE wie folgt differenzeirt werden:

a)

Beteiligungserwerbe zwischen nahe stehenden Personen, die keinen Erwerberkreis bilden:

UE können solche Beteiligungserwerbe grds schädlich iSd § 8c Abs 1 KStG sein, allerdings nur einmal. Würde man den mehrfachen Erwerb des nämlichen Anteils entspr mehrfach als schädlichen Beteiligungserwerb behandeln, könnte sich die nicht überzeugende Rechtsfolge ergeben, dass sich bei Zusammenrechnung der Erwerbe eine höhere als die tats vorhandene Beteiligungsquote ergibt.

 

Beispiel:

Eine dem Haupterwerber nahe stehende Person erwirbt in 01 eine 15%ige Beteiligung an der Verlust-GmbH und veräußert diese in 02 an den Haupterwerber weiter.

UE liegt ein (st-unschädlicher) Erwerb von 15 % und nicht ein (stschädlicher) Erwerb von 30 % vor.

 

Tz. 140

b)

Beteiligungserwerbe zwischen den Mitgliedern eines Erwerberkreises:

Aus § 8c Abs 1 S 3 KStG folgt, dass sämtliche Beteiligungserwerbe durch Mitglieder des Erwerberkreises innerhalb von fünf Jahren zwecks Ermittlung der Quote des schädlichen Beteiligungserwerbs zu addieren sind (s Möhlenbrock, Ubg 2008, 595, 602; s Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1194, 1198, und s van Lishaut, FR 2008, 789, 795). UE sind dabei aber nur Beteiligungserwerbe von außerhalb des Erwerberkreises stehenden Veräußerern einzubeziehen. "Binnenerwerbe" innerhalb des Erwerberkreises sind – abw von der wohl aA der Fin-Verw – dabei

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