Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 4.3.2.1 Anteile im Betriebsvermögen
 

Tz. 81

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Eine verdeckte Einlage führt zu einer Gewinnrealisierung, wenn der Kap-Ges ein WG des BV zugewendet wird. Nach § 6 Abs 6 S 2 EStG erhöhen sich die AK der Beteiligung an der Kap-Ges nämlich um den Tw des eingelegten WG. Aus diesem Wortlaut ist die vom Gesetzgeber gewollte Gewinnrealisierung zwar nicht unmittelbar ersichtlich. Sie ergibt sich jedoch in der Folge, wenn man sich den zugrunde liegenden Buchungssatz vorstellt: Mit der Sollbuchung erhöht sich der Bw der Beteiligung um den Tw des eingelegten WG; dieser Tw umfasst auch die stillen Reserven des der Kap-Ges zugewendeten WG. Auf der Sollseite wird der (bisherige) Bw des übertragenen WG ausgebucht; in der Differenz muss sich dann zwingend ein Ertrag ergeben. Liegt der Tw unterhalb des Bw, kann sich (dann allerdings bei der Sollbuchung) auch ein Aufwand ergeben.

Auf die Rechtsform des Unternehmens des Gesellschafters (Einzelunternehmen, Pers-Ges oder Kap-Ges) kommt es für die Anwendung des § 6 Abs 6 S 2 EStG nicht an.

Die verdeckte Einlage ist in diesen Fällen zwar im Gesellschaftsverhältnis zur Kap-Ges veranlasst, an der die Beteiligung besteht. Dies schließt es aber nicht aus, aus Sicht des Betriebs des Gesellschafters eine betriebliche Veranlassung anzunehmen (ein WG des BV wird zur Werterhöhung eines anderen WG des BV, nämlich der Anteile an der Kap-Ges, hingegeben).

Bei einer teilentgeltlichen (also verbilligten) Übertragung eines WG ergibt sich eine Gewinnrealisierung tw aus dem Veräußerungstatbestand (dem Teilentgelt wird der anteilige Bw des übertragenen WG gegenüber gestellt; insoweit "normaler Veräußerungsvorgang") und tw aus § 6 Abs 6 S 2 EStG (wobei dem anteiligen Tw der übrige Teil des Bw des WG gegenüber gestellt wird). Auch in diesem Fall sind also alle stillen Reserven des WG in voller Höhe aufzudecken. Dazu auch s Groh (DB 2003, 1404).

 

Tz. 82

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Zur Anwendbarkeit von § 6 Abs 6 S 2 EStG muss die Beteiligung an der aufnehmen Kap-Ges ebenfalls zum BV des Einlegenden gehören. Gehört die Beteiligung zum PV, wird das eingelegte WG eine logische Sekunde vor der verdeckten Einlage in das PV des Stpfl entnommen. Die Rechtsfolge ist idR identisch; es ergibt sich also eine Gewinnrealisierung (nun allerdings nach § 6 Abs 1 Nr 4 EStG; Entnahme mit dem Tw).

Es ist nicht erforderlich, dass die Beteiligung an der aufnehmende Kap-Ges zum selben BV gehört wie das einzulegende WG. In diesem Fall gilt das WG (wiederum eine logische Sekunde vor der verdeckten Einlage) als nach § 6 Abs 5 S 1 EStG zum Bw in das BV des Betriebs überführt, in dem sich auch die Anteile an der Kap-Ges befinden. Für diesen Betrieb wird das WG nämlich dann – im Wege der verdeckten Einlage – verwendet. Es kann dafür sogar ausreichen, dass die Beteiligung (erst) durch die verdeckte Einlage des WG die Eigenschaft als BV erwirbt; s Urt des BFH v 20.07.2005 (BStBl II 2006, 457 unter Tz II.3.d der Urt-Gründe).

 

Tz. 83

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

§ 6 Abs 6 S 3 3 EStG enthält allerdings eine Ausnahme von der Bewertung mit dem Tw für Sachverhalte, in denen ein WG innerhalb der 3-Jahres-Frist des § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a EStG eingelegt wird. In diesen Fällen erhöhen sich die AK der Beteiligung (nur) um den Einlagewert des WG, der sich aus § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a EStG ergibt (also um die – ggf fortgeführten – AK des WG).

Der Anwendungsbereich dieser Regelung ist allerdings str. § 6 Abs 6 EStG betrifft nämlich verdeckte Einlagen aus dem BV, § 6 Abs 1 Nr 5 EStG, auf den verwiesen wird, aber Einlagen aus dem PV. Kulosa (in Schmidt, EStG, § 6 Rn 753) hält – uE zutr – eine Auslegung für vorzugswürdig, wonach § 6 Abs 6 S 3 EStG Fälle erfassen will, in denen das WG innerhalb der letzten drei Jahre vor der verdeckten Einlage angeschafft oder hergestellt worden ist (diesen Fall hatte wohl auch der Gesetzgeber bei Abfassung der Regelung im Blick; s BT-Drs 14/23, 173). Es kommt dabei nicht darauf an, ob sich das eingelegte WG zuvor im BV oder im PV des Einlegenden befand. War das WG nämlich zuvor PV (und die Anteile im BV), wird es eine logische Sekunde vor der verdeckten Einlage in das BV des AE eingelegt. Bereits diese Einlage erfolgt nach § 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Buchst a EStG höchstens mit den (fortgeführten) AK, wenn das WG zuvor vom AE innerhalb der letzten drei Jahre erworben worden war. Mit diesem Wert erfolgt dann die "Weitergabe" an die Kö. In der Rechtsfolge wird der Wertansatz bei der aufnehmenden Kap-Ges dann auf die (ggf fortgeführten) AK des AE begrenzt. Einer teleologischen Reduktion bedarf es hinsichtlich des Wertansatzes in diesen Fällen nicht, da es auf AE-Ebene nicht zu einer Gewinnrealisierung kommt (weder wenn das WG zuvor bereits im BV des AE war noch bei einer "vorgeschalteten" Einlage aus dem PV). In beiden Fallvarianten gehen die stillen Reserven ohne Realisierung auf die Kap-Ges über. Hier wird dann also eine Wertsteigerung, die sich bereits außerhalb der Kap-Ges vollzogen hat, auf die Kap-Ges verlagert. Es handelt sich somit um ei...

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