Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.7.6.3 Verrechnung von verdeckten Gewinnausschüttungen eines Betriebs gewerblicher Art mit dem steuerlichen Einlagekto

2.7.6.3.1 Zeitpunkt der Verrechnung der vGA

Tz. 101e

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Bei vGA stellt sich uE die Frage, ob – wenn der VZ der Einkommenserhöhung nach § 8 Abs 3 S 2 KStG und der VZ des tats Abflusses der vGA beim BgA voneinander abweichen – diese mit dem stlichen Einlagekto zu verrechnen sind, das auf das Ende des der Einkommenserhöhung vorangegangenen Wj festgestellt wurde, oder mit dem Einlagekto zum Schluss des dem Abfluss vorausgegangenen Wj.

Beispiel:

Ein BgA bewirkt eine vGA in Gestalt von überhöhten Pachtzahlungen an die Träger-Kö. Diese werden zum Ende des VZ passiviert und fließen erst im Laufe des folgenden VZ ab.

Lösung:

Bei einer Kap-Ges kommt es im Falle einer vGA – unabhängig von einer Korrektur der vGA nach § 8 Abs 3 S 2 KStG – zu einer "Leistung" (und zu einem Zufluss beim AE) erst im Zeitpunkt des Abflusses der Leistung (s § 8 Abs 3 KStG Teil C, Tz 364; ebenso s Urt des BFH v 20.01.1999, BStBl II 1999, 369). UE kann im Falle einer vGA eines BgA an seine Träger-Kö – ungeachtet der Tatsache, dass es sich hierbei nicht um vd Rechtssubjekte handelt – nichts anderes gelten, da die vGA stets an einen tats Vorgang, der sich zw BgA und Träger-Kö abspielt, anknüpft. Zu einer kapstpfl Leistung des BgA kommt es im Falle einer vGA uE daher erst im Zeitpunkt des tats Abflusses; maßgeblich ist der Bestand des stlichen Einlagekto zum Schluss des dem Abfluss vorangegangenen Wj.

2.7.6.3.2 Erhöhung der Neurücklagen infolge einer verdeckten Gewinnausschüttung

Tz. 101f

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Eine vGA führt, soweit sie mit dem stlichen Einlagekto zu verrechnen ist, zu einem entspr Zugang bei den Neurücklagen.

Beispiel:

Ein BgA (Regiebetrieb) wird im Jahr 01 errichtet und als Vermögen mit 10 000 Stück Aktien im Nennwert von je 100 EUR zum Kurswert von 500 % ausgestattet. Es erfolgt somit eine Einlage iHv 10 000 * 500 = 5 000 000 EUR und ein entspr Zugang zum stlichen Einlagekto.

In den VZ 01 und 02 erzielt der BgA jeweils ein ausgeglichenes Ergebnis. Veränderungen des stlichen Einlagekto oder der Neurücklagen ergeben sich hierdurch nicht.

Im VZ 03 werden 50 % der Aktien des BgA unentgeltlich in das Hoheitsvermögen der Träger-Kö überführt. Kurswert der Aktien zu diesem Zeitpunkt = 700 %.

Der BgA bucht den anteiligen Bw der in das Hoheitsvermögen überführten Aktien wie folgt aus:

"ao Aufwand 2 500 000 an Aktien 2 500 000".

Der lfd Gewinn des Jahres 03 (nach Berücksichtigung des ao Aufwands) beträgt 500 000 und wird in eine zulässige Rücklage eingestellt. Die Bilanz des BgA zum 31.12.03 sieht wie folgt aus:

Aktiva		Passiva
Aktien	2 500 000	Rücklagen	5 000 000
Bank	3 000 000	Gewinn 03	500 000
Summe	5 500 000	Summe	5 500 000
Das EK lt Bil beträgt:
Rücklagen	5 000 000
Gewinn 03	500 000
EK =	5 500 000

Lösung:

Die Überführung der Aktien in das Hoheitsvermögen der Träger-Kö stellt eine vGA iHd Differenz zwischen dem gW der Aktien zum Zeitpunkt der Überführung (5000 Aktien * 700 % = 3 500 000 EUR) und dem erzielten Erlös (0 EUR) dar.

Das stliche Einlagekto und die Neurücklagen des BgA für den VZ 03 entwickeln sich wie folgt:

Stliches
Einlagekto

Neurücklagen

Bestand 31.12.02

5 000 000

0

Gewinn 03

500 000

./.	Einstellung in Rücklage

      500 000

Leistung an die Träger-Kö

0

vGA im VZ03

3 500 000

Verrechnung mit positiven Neurücklagen

              0

verbleibender Betrag

3 500 000

Verrechnung mit dem stlichen Einlagekto;

entspr Zugang bei den Neurücklagen

  ./. 3 500 000

./. 3 500 000

+ 3 500 000

0

Gewinn 03

   + 500 000

Bestand 31.12.03

    1 500 000

  4 000 000

Die Summe aus stlichem Einlagekto und Neurücklagen (5 500 000 EUR) entspr dem EK lt H-Bil (s o).

Die Veränderung bei den Neurücklagen in Folge der Verrechnung der vGA mit dem stlichen Einlagekto ist wie folgt begründet:

Die "Neurücklagen" stellen eine rechnerische Fortentwicklung des "ausschüttbaren Gewinns" iSd § 27 Abs 1 S 5 KStG dar (s Tz 100d ff). Der "ausschüttbare Gewinn" ist eine reine Rechengröße (EK lt St-Bil abzgl gezeichnetes Kap abzgl stliches Einlagekto; s § 27 Abs 1 S 5 KStG). Verringert sich das stliche Einlagekto, ohne dass es zu einer Veränderung des EK lt St-Bil kommt, so wird der ausschüttbare Gewinn – als Differenz dieser beiden Beträge – entspr größer (ebenso s Bürstinghaus, DStZ 2011, 345).

Eine vGA hat idR keine direkten Auswirkungen auf das EK lt St-Bil. Im oa Bsp war diese vGA jedoch mit dem stlichen Einlagekto zu verrechnen, da zum Ende des der vGA vorangegangenen Wj keine Neurücklagen (= ausschüttbarer Gewinn) vorhanden waren. Das stliche Einlagekto verringert sich daher um die vGA iHv 3 500 000 EUR auf 1 500 000 EUR. Unter Berücksichtigung dieser Änderungen beim stlichen Einlagekto und dem tats Bestand des EK lt St-Bil beträgt der ausschüttbare Gewinn zum 31.12.03 unter Anwendung der oa Rechenformel:

EK lt St-Bil:

5 500 000 EUR

./.	stliches Einlagekto

1 500 000 EUR

ausschüttbarer Gewinn

4 000 000 EUR

=Neurücklagen

2.7.6.3.3 Verdeckte Gewinnausschüttung bei einem nicht begünstigten Dauerverlustgeschäft

Tz. 101g

Stand: EL 84 – ET: 08/2015

Bei BgA mit einer dauerdefizitären Tätigkeit, bei der es sich nicht um ein begünstigtes Dauerverlustgeschäft iSd § 8 Abs 7 S 2 K...