Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.5.5 … und am Liquidationserlös

Tz. 139

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Eine "Beteiligung am Liquidationserlös" liegt vor, wenn der Genussrechtsinhaber in einer einem Gesellschafter entsprechenden Weise am Liquidationserlös beteiligt wird. Gemeint ist damit uE die Liquidation der Kap-Ges und nicht die Liquidation des Genussrechts; ebenso s Lehmann (in F/D, § 8 KStG Rn 389); aA s Kratzsch (BB 2005, 2603). Es ist dabei erforderlich, dass die Beteiligung in einem bestimmten Anteil am Liquidationserlös (also am Abwicklungsendvermögen) besteht. Dies schließt eine Beteiligung an den stillen Reserven mit ein. Ist das Genussrechtskap (mit dem Nennwert) aus dem Liquidationserlös zurückzuzahlen, bedeutet dies somit für sich allein noch keine Beteiligung am Liquidationserlös; s Urt des BFH v 14.06.2005 (BStBl II 2005, 861); s Kohlhepp (in Sch/F, 2. Aufl, § 8 Rn 589); s Breuninger/Prinz (DStR 2006, 1345); und s Brokamp/Hölzer (FR 2006, 272). Dies sieht auch die FinVerw so; s Rn 32 des Schr des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672). Hier wird nämlich lediglich das Genussrechtskap zu einem noch unbekannten Zeitpunkt, nämlich bei der Liquidation, zurückbezahlt. Ansonsten müsste nämlich jede Rückzahlung des Liquidationskap der Beteiligung am Liquidationserlös gleichgestellt werden; s Lehmann (in F/D, KStG, § 8 Rn 388). Eine Beteiligung an den stillen Reserven bei vorzeitiger Kündigung muss uE nicht gegeben sein, um § 8 Abs 3 S 2, 2. Alt KStG anwenden zu können. Andererseits soll eine Beteiligung (nur) an den stillen Reserven vor der Liquidation keine Beteiligung am Liquidationserlös darstellen; s Neumann (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 Rn 1268); s Gosch (in Gosch, 4. Aufl, § 8 KStG Rn 151); aA s Linscheidt (DB 1992, 1852); s Rengers (in B/H, § 8 KStG Rn 203); offen gelassen im Urt des BFH v 14.06.2005 (BStBl II 2005, 861). Etwas Anderes soll aber dann gelten, wenn neben einer Beteiligung an den stillen Reserven im Falle der Kündigung oder Endfälligkeit vor Liquidation (auch) eine Beteiligung an einem evtl Liquidationserlös vereinbart ist; s Kroschewski (Stbg 2005, 341, 343).

Eine Deckelung der Beteiligung an den stillen Reserven (zB auf einen bestimmten Festbetrag) steht der Beteiligung am Liquidationserlös nicht entgegen; s Neumann (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 Rn 1267); s Häuselmann (BB 2007, 935); und s Kellmann/Brüggemann (Ubg 2023, 262, 265). Eine nur marginale Beteiligung an den stillen Reserven reicht allerdings generell nicht aus; s Kohlhepp (in Sch/F, 2. Aufl, § 8 Rn 592) und s Neumann (in R/H/N, § 8 KStG, 2. Aufl, Rn 1267).

Ein Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös liegt zumindest nach früherer Ansicht der FinVerw auch dann vor, wenn die Rückzahlung des Genussrechtskap vor der Liquidation des Unternehmens des Genussrechtsverpflichteten nicht verlangt werden kann; s Schr des BMF v 08.12.1986 (BB 1987, 667); und s Schr des BMF v 27.12.1995 (BStBl I 1996, 49); vom BFH offen gelassen im Urt v 14.06.2005 (BStBl II 2005, 861), da im Urt-Fall eine reine Nachrangvereinbarung kombiniert mit einer Verlustteilnahme vorlag, die noch keine Qualifizierung des Genussrechtskap als EK zur Folge hat; dazu s auch Neumann (in R/H/N, 2. Aufl, § 8 Rn 1271). In ihrer aktuellen Anweisung wiederholt die FinVerw diese Auff allerdings nicht; s Schr des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672). Sie weist allerdings in Rn 32 dieses Schr zutr darauf hin, dass eine Beteiligung am Liquidationserlös allein durch die Dauer der Kap-Überlassung nicht begründet werden kann.

Tz. 140

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Nach Auff des BFH kann das Merkmal "Beteiligung am Liquidationserlös" nicht durch andere Formen ersetzt werden. Erlässt ein Gesellschafter seiner Gesellschaft zur Vermeidung der Überschuldung eine Verbindlichkeit gegen Gewährung eines Genussrechts, das eine Beteiligung am Gewinn, nicht aber am Liquidationserlös enthält, ist darin kein beteiligungsähnliches Genussrecht zu sehen. Dabei spielt auch der Gesichtspunkt keine Rolle, dass der Gesellschafter die Vermögensmehrung aus dem Erlass der Verbindlichkeit bei Liquidation der Gesellschaft ohnehin erhält; s Urt des BFH v 19.01.1994 (BStBl II 1996, 77); s Kratzsch (BB 2005, 2603, 2609); und s Lehmann (in F/D, § 8 KStG Rn 389). Dies sah die FinVerw in der Vergangenheit allerdings anders. Sie nahm in einem solchen Fall zumindest bei einem Alleingesellschafter eine Beteiligung am Liquidationserlös an, da sich das durch die Genussrechtsvereinbarung der Gesellschaft zugeführte Kap im Liquidationserlös niederschlägt; s Schr des BMF v 27.12.1995 (BStBl I 1996, 49). Dieses Schr wurde allerdings zwischenzeitlich durch das Schr des BMF v 11.04.2023 (BStBl I 2023, 672) aufgehoben, das die og Aussage nicht mehr wiederholt. Es dürfte deshalb davon auszugehen sein, dass die FinVerw daran nicht mehr festhält.

Tz. 141

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Haltbar war diese Auff sowieso nicht. Schon seit langem wurde nämlich in der Lit kritisiert, dass damit bei einem Alleingesellschafter das Merkmal "Beteiligung am Liquidationserlös" überflüssig wäre; zB s Lehmann (in F/D, § 8 Rn 3...