Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/... / 1.2.4 Anforderungen an den zeitlichen Rahmen der Anteilsveräußerung ("Sperrfrist")
 

Tz. 19

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

Die Regelungen des § 22 UmwStG beschränken sich auf eine zeitliche Anwendung "innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt" (s § 22 Abs 1 S 1 und Abs 2 S 1 UmwStG). Beginn der Frist (allgemein als "Sperrfrist" bezeichnet) ist der Anfang des Tages, der dem stlichen "Einbringungszeitpunkt" folgt. Dies ist bei Sacheinlagen iSd § 20 Abs 1 UmwStG der – ggf zurückbezogene – stliche Übertragungsstichtag gem § 20 Abs 5 S 1 iVm Abs 6 UmwStG bzw iVm § 25 S 1 und 2 UmwStG (hier auch ausdrücklich als "Einbringungszeitpunkt" bezeichnet; dazu s § 20 UmwStG Tz 301ff; einhellige Auff, zB s Schmitt, in S/H/S, 8. Aufl, § 22 UmwStG Rn 49). Beim Anteilstausch (s § 21 Abs 1 S 2 UmwStG) ist der stliche Einbringungszeitpunkt als Fristbeginn der Tag des zivilrechtlichen Übergangs der eingebrachten Beteiligung auf die übernehmende Gesellschaft (ggf der Zeitpunkt der Verschaffung des wirtsch Eigentums, nur ganz ausnahmsweise auch rückwirkender Anteilstausch, dazu s § 21 UmwStG Tz 42–43 und s Kleinheisterkamp/Schell, DStR 2010, 833). Die Frist endet (taggenau) mit Beginn des Tages, der sieben (Zeit-)Jahre später dem stlichen Einbringungszeitpunkt folgt (dh unabhängig von Wj des einbringenden oder aufnehmenden Rechtsträgers und von stlichen VZ oder EZ). Der Tatbestand des § 22 UmwStG muss "innerhalb" der Sieben-Jahres-Frist erfolgen. Ein Ereignis, das genau sieben Jahre nach der Einbringung oder später erfolgt, ist nicht nach § 22 UmwStG, sondern gem den allg Vorschriften (ohne Rückwirkung auf die Einbringung) zu beurteilen (s Nitzschke, in Blümich, § 22 UmwStG 2006 Rn 42 mit Bsp und s Bilitewski, in H/M/B, 5. Aufl, § 22 UmwStG Rn 86 mit Bsp).

Die Sperrfrist gilt für alle "schädlichen Handlungen" des Einbringenden/der Übernehmerin, sei es die Anteilsveräußerung (s § 22 Abs 1 S 1, Abs 2 S 1 UmwStG) oder die Verwirklichung der Ersatztatbestände (s § 22 Abs 1 S 6, Abs 2 S 6 UmwStG, s Tz 39). Die Sperrfrist gilt ebenfalls für eine die Anwendung des § 22 Abs 2 S 1–4 UmwStG suspendierende Anteilsveräußerung durch den Einbringenden iSd § 22 Abs 1 S 5 UmwStG (dazu s Tz 75f). Denn diese Veräußerung muss vor Verwirklichung schädlicher sperrfristverhafteter Handlungen der Übernehmerin erfolgen. Auch die Nachw-Pflicht über die Zurechnung der sperrfristverhafteten Anteile gem § 22 Abs 3 UmwStG endet (spätestens) mit Ablauf der Sperrfrist (s Tz 84).

Die Sperrfrist (Beginn und Ende) bezieht sich auf einen bestimmten Einbringungstatbestand. Dies gilt auch, wenn bei einer Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG Anteile an Kap-Ges oder Gen in der Sacheinlage enthalten sind und infolge dessen sperrfristverhaftete erhaltene Anteile iSd § 22 Abs 1 UmwStG und gleichzeitig sperrfristverhaftete eingebrachte Anteile iSd § 22 Abs 2 UmwStG (iVm § 22 Abs 1 S 5 UmwStG) vorliegen. Für beide Vorschriften gilt die gleiche Sperrfrist. Es ist allerdings möglich, dass für dieselben Anteile mehrere unterschiedliche Sperrfristen entstehen. Dies ist denkbar, wenn die mit einer Sperrfrist versehenen erhaltenen Anteile iSd § 22 Abs 1 UmwStG selbst Gegenstand einer weiteren Sacheinlage zum Bw gem §§ 20, 21 UmwStG sind und somit neben der weiterlaufenden Sperrfrist der Ersteinbringung eine neue Sperrfrist aus der Weitereinbringung (§ 22 Abs 1 UmwStG) in Gang gesetzt wird (s Tz 19b).

Die Sperrfrist begrenzt auch den zeitlichen Regelungsbereich von § 22 Abs 47 UmwStG. § 22 Abs 4 UmwStG schließt an einen Tatbestand des § 22 Abs 1 UmwStG, der nur innerhalb der Sperrfrist möglich ist. Die Regelungen in § 22 Abs 5 UmwStG zur Bescheinigung bei einem nachträglichen Einbringungsgewinn setzen die Verwirklichung des Tatbestands des § 22 Abs 1 S 1, Abs 2 S 1 UmwStG voraus, welcher nur innerhalb der Sperrfrist möglich ist. Da der Rechtsnachfolger des Einbringenden/der Übernehmerin gem § 22 Abs 6 UmwStG als fiktive(r) Einbringender/Übernehmerin iSd § 22 Abs 1 bis 5 UmwStG gilt (s Tz 106ff), rückt dieser in den (unveränderten) zeitlichen Regelungsbereich des § 22 UmwStG (dh Fortführung der Sperrfrist) ein (s Tz 19b). Gleiches gilt für den AE mitverstrickter Anteile iSd § 22 Abs 7 UmwStG (s Tz 19b).

 

Tz. 19a

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Die Sieben-Jahres-Frist ist im Gesetz als eine objektive (Ausschluss-)Frist formuliert. Grundlage für die Berechnung sind (Zeit-)Jahre und nicht Wj/VZ/Feststellungszeiträume oä (s Tz 19). Für die Anwendung des § 22 UmwStG ist irrelevant, ob das die Rechtsfolge auslösende Ereignis (dh Veräußerung oder gleichgestellter Sachverhalt) nur durch eine rechtliche oder wirtsch Zwangslage innerhalb der Sieben-Jahres-Frist oder eine "freiwillige" Veräußerung erfolgte und ob innerhalb der Frist eine sachliche Beziehung zur Einbringung bestand oder ob die Veräußerung in keinem Zusammenhang mit der Sacheinlage stand (unwiderlegbare Vermutung, s Tz 1). Auf der anderen Seite bedeutet die Ausgestaltung der Sperrfrist auch, dass eine Anteilsveräußerung am ersten Tag des Ablaufs der Frist eine Anwendung des § 22 UmwStG g...

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