BFH Urteil vom 30.07.1963 - III 403/58 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage der uneigennützigen Kreditbeschaffung eines Kommanditisten zugunsten der Kommanditgesellschaft.

Liegt eine Erfüllungsübernahme durch die KG vor und fehlt deshalb die Identität zwischen dem Eigentümer des Grundstückes und dem Schuldner der Verbindlichkeit, so kann aus dem Gesichtspunkte der Gesamtschuldnerschaft unter den Gesellschaftern der KG einschließlich der Kommanditisten keine Hypothekengewinnabgabe zur Entstehung kommen.

Für die Kreditgewinnabgabe besteht keine Bindung an die Hypothekengewinnabgabe. Solange über die Heranziehung einer RM- Verbindlichkeit zur Kreditgewinnabgabe nicht entschieden ist, wird eine Heranziehung zur Hypothekengewinnabgabe nur vorläufig vorzunehmen sein.

Normenkette

LAG § 91 Abs. 1, § 91/2, § 97 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Abgabepflichtige (Bg.) ist Eigentümer eines Grundstückes. Im Jahre 1941 wurde im Grundbuch eine Darlehnsforderung einer Kreditbank in Höhe von 10.000 RM eingetragen. Der Betrag wurde u. a. in Höhe von 6.500 RM zur Tilgung einer Schuld einer KG, an der der Bg. als Kommanditist beteiligt war, gegenüber einer Spar- und Darlehnskasse verwendet.

Der Bg. wurde auf den 1. April 1952 mit 8.000 DM zur HGA herangezogen.

Hinsichtlich des Betrages von 6.500 RM liegt folgender Sachverhalt vor:

Die KG, an der als persönlich haftender Gesellschafter einer seiner beiden Brüder und als Kommanditist der Bg. beteiligt waren, hat in Geschäftsverbindung mit einer Spar- und Darlehnskasse gestanden. Im Jahre 1932 wurden im Grundbuch zwei Grundschulden von je 5.000 GM (RM) auf dem Grundstücke des Bg. zugunsten der Spar- und Darlehnskasse eingetragen. Nach Angaben des Bg. habe ihn sein Bruder, der persönlich haftende Gesellschafter der KG, anläßlich einer Darlehnsaufnahme für private Zwecke gebeten, einen Betrag in Höhe von 6.500 RM mit aufzunehmen, um die Schuld bei der Spar- und Darlehnskasse abzudecken. Die Spar- und Darlehnskasse sollte veranlaßt werden, sich mit einer Herabsetzung ihrer eingetragenen Grundschulden über 2 X 5.000 RM, die im Interesse der KG seinerzeit auf seinem Grundstücke im Grundbuch eingetragen worden waren, einverstanden zu erklären. Nach Aufnahme des Darlehens von 10.000 RM teilte die Kreditbank mit, sie werde von dem Darlehnsbetrage 6.500 RM an die Spar- und Darlehnskasse zur Beseitigung der Posten III/4 und 5 (gemeint sind die beiden Grundschulden von je 5.000 RM) überweisen. Der Betrag ist bei der Spar- und Darlehnskasse Anfang des Jahres 1942 eingegangen. Sie gibt in einer Bescheinigung an, daß das Geld zur teilweisen Abdeckung der Kontoschuld der KG auf deren Konto eingezahlt wurde. Im Februar 1942 wurde die eine Grundschuld ganz und von der anderen Grundschuld ein Betrag von 1.500 GM (RM) gelöscht. Der Restbetrag von 3.500 GM (RM) ist im März 1947 gelöscht worden. Dazu erklärt die Spar- und Darlehnskasse in einer weiteren Bescheinigung, sie habe sich nach Erhalt des Betrages von 6.500 RM damit einverstanden erklärt, daß die für sie auf dem Grundstück des Bg. eingetragene Grundschuld gelöscht werde. In der gleichen Bescheinigung bestätigt sie dem Bg. außerdem, er habe bei ihr nie ein Geschäftskonto besessen, auch habe er für sich persönlich niemals Zahlungen von ihr erhalten.

Im März 1942 schrieb der Bg. der Kreditbank, die für das Darlehen von 10.000 RM zu leistenden Amortisationszahlungen würden von der KG ausgeführt. Nach den Angaben des Bg. beruht dies auf einer Vereinbarung mit seinem Bruder als persönlich haftendem Gesellschafter der KG.

Nach dem Kontoauszug der Kreditbank sind in der Zeit von 1942 bis 31. Dezember 1946 von der KG vierteljährlich 137,50 RM überwiesen worden.

Die Darlehnsforderung der Kreditbank über 10.000 RM war mit 4 1/2 % zu verzinsen und mit 1 % zu tilgen. 5 1/2 % von 10.000 RM ergeben jährlich 550 RM oder vierteljährlich 137,50 RM.

Danach hat die KG die Zins- und Tilgungszahlungen nicht nur für den Betrag von 6.500 RM, sondern auch für den verbleibenden Restbetrag, der ausschließlich den Bg. allein angeht, insgesamt demnach für den vollen Darlehnsbetrag von 10.000 RM getragen.

Die letzte Zahlung der KG erfolgte Ende 1946. Mit Beginn des Jahres 1947 sind alle überweisungen an die Kreditbank ausschließlich im Auftrage des Bg. durchgeführt worden. Die vierteljährlichen Zahlungen nach der Währungsreform lauten nach dem Kontoauszug der Kreditbank jeweils auf 13,75 DM, d. h. ein Zehntel der vor der Währungsumstellung geleisteten Zahlungen. Auch sie wurden ausnahmslos von dem Bg. ausgeführt.

Der Bg. bringt dazu vor, er habe der KG den Betrag von 6.500 RM als Darlehen gegeben. Im Zeitpunkte der Bestellung der Hypothek liege eine Fremdschuld vor, so daß eine HGA in seiner Person nicht entstanden sei. Es habe sich dabei um eine uneigennützige Kreditbeschaffung im Sinne des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 17. November 1953 - LA 2831 - 81/53 (LA-Kartei vor § 129 Rechtsspruch 4) gehandelt. Der Betrag von 6.500 RM unterliege der Kreditgewinnabgabe (KGA).

Die Berufung hatte Erfolg. In den Vorgängen, die mit der überweisung von 6.500 RM durch die Kreditbank an die Spar- und Darlehnskasse zusammenhängen, sieht die Vorinstanz eine übernahme der Schuld durch die KG gegenüber dem Bg. Diesem gegenüber habe sich die KG offensichtlich verpflichtet, Zins- und Tilgungsleistungen an seiner Stelle dem Geldgeber zu erbringen, und habe diese Verpflichtung auch tatsächlich erfüllt. Daß das Darlehen in den Bilanzen der KG nicht ausgewiesen sei, vermöge an der Beurteilung nichts zu ändern. Es liege Fall 1 des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 17. November 1953 vor. Eine HGA sei deshalb nicht entstanden.

Der Vorsteher des Finanzamts begründet seine Rb. damit, der Bg. hafte als Kommanditist der KG dem Gesellschaftsgläubiger unmittelbar, persönlich und gesamtschuldnerisch zusammen mit den übrigen Gesellschaftern. Die Begrenzung der Haftung bis zur Höhe seiner Einlage habe keinen Einfluß auf das Vorhandensein seiner Schuldverpflichtung. Die KG habe andererseits die Schuld von 6.500 RM nicht in ihre Bilanzen aufgenommen. Die überweisung der Zins- und Tilgungsleistungen in den Jahren 1942 bis 1946 durch die KG sei kein ausreichender Nachweis dafür, daß eine Vereinbarung auf übernahme der Schuld durch die KG vorliege. Bei der Verbindlichkeit von 6.500 RM handle es sich daher um eine eigene Schuld des Bg., für die HGA entstanden sei. Würde man dies verneinen, so würde der Schuldnergewinn überhaupt nicht erfaßt werden, da er auch bei der KG, die sich zur Zeit im Konkurs befinde, nicht mit Erfolg erfaßt werden könne.

Der Bg. erklärt, die Unterscheidung zwischen Schuld und Haftung sei rechtstheoretischer Natur. Sie sei dann belanglos, wenn der Kommanditist seine Einlage geleistet habe. Es komme dann weder auf die Schuld der KG noch auf seine Haftung an. Fehle es an der Identität zwischen dem Schuldner einer RM-Verbindlichkeit und dem Eigentümer des belasteten Grundstückes und ständen sich dabei eine Handelsgesellschaft als Schuldnerin der RM-Verbindlichkeit und eine natürliche Person als Eigentümer gegenüber, so sei der Schuldnergewinn selbst dann nicht zur HGA, sondern zur KGA heranzuziehen, wenn der Grundstückseigentümer persönlich haftender Gesellschafter der Handelsgesellschaft sei. Wenn die KG die Schuld in ihren Bilanzen nicht aufgenommen habe, so dürfe dies nicht dazu führen, eine im Gesetz festgelegte Freistellung von der HGA zu versagen. Schwierigkeiten bei der Heranziehung zur KGA könnten in diesem Falle durch Schätzung überwunden werden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die Frage, ob aus der Hypothek von 10.000 RM eine Abgabeschuld entstanden ist, ist nach § 91 LAG zu entscheiden. Danach ist Identität zwischen Grundstückseigentümer und Schuldner der RM- Verbindlichkeit erforderlich.

Die Frage, wer rechtlich und wirtschaftlich Grundstückseigentümer ist, ist nicht im Streite.

Zu prüfen ist, ob es sich bei dem Betrag von 6.500 RM um eine Fremdschuld gehandelt hat, für die die Eigentümeridentität nicht gewahrt ist. Identität zwischen Eigentümer und Schuldner im Sinne des § 91 LAG liegt nur dann vor, wenn der formalrechtliche Schuldner auch wirtschaftlich die Schuld zu tragen hat. Trifft dies zu, dann hat die Verwendung der Valuta keinen Einfluß auf die Entstehung der Abgabeschuld. Das ist regelmäßig dann der Fall, wenn der Darlehnsnehmer die Valuta für eigene Zwecke verwendet, insbesondere damit eigene Verpflichtungen erfüllt. Auch die Weitergabe der Valuta als Darlehen an einen Dritten ist regelmäßig eine Verwendung, die die Entstehung der Abgabeschuld nicht beeinflußt. Verpflichtet sich aber in einem Vertrage der eine Teil zur Befriedigung eines Gläubigers des anderen Teils, ohne die Schuld zu übernehmen, so liegt keine Verwendung der Hypothekenvaluta bei ihrer Weitergabe vor, da in diesen Fällen der Empfänger der weitergegebenen Valuta als Schuldner der RM- Verbindlichkeit nach § 91 Abs. 2 Satz 2 LAG gilt.

Spaltet sich demnach die in der Regel in einer Schuld vereinigte rechtliche und wirtschaftliche Seite in der Weise auf, daß von zwei Personen die eine nur die formalrechtliche Seite, die andere Person dagegen die wirtschaftliche Seite trifft, so kommt es für die Frage der Identität zwischen Eigentümer und Schuldner nur auf die wirtschaftliche Seite der Schuld und die Person die wirtschaftlich die Schuld zu tragen hat, an. Der Regelfall der Erfüllungsübernahme liegt dann vor, wenn der andere Teil die RM- Verbindlichkeit in der gleichen Weise und Höhe zu verzinsen und zu tilgen hat, wie dies zwischen dem Schuldner und Gläubiger vereinbart wurde. Der Bg. behauptet, daß ein solcher Fall bei ihm vorliege.

Da der Bg. rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstückes ist, an dem die Darlehnsschuld von 10.000 RM gesichert wurde, würde demnach insoweit, als die KG als wirtschaftliche Schuldnerin der RM-Verbindlichkeit anzusehen ist, eine Trennung zwischen der formalrechtlichen und wirtschaftlichen Seite der Schuld eintreten und eine HGA in der Person des Bg. nicht zur Entstehung kommen, jedoch mit der Besonderheit, daß anstelle der wegfallenden HGA eine KGA-Pflicht in Betracht kommen kann.

Es kommt demnach entscheidend darauf an, ob eine vertragliche Verpflichtung der KG gegenüber dem Bg. festzustellen ist. Eine schriftliche Vereinbarung mit der KG liegt nicht vor. Die Vorinstanz hat trotzdem eine Vereinbarung mit ihr über den Betrag von 6.500 RM anerkannt.

Es ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz im Zeitpunkte der Darlehnsauszahlung im Jahre 1942 eine Erfüllungsübernahme angenommen hat. Die Vorinstanz konnte nach dem damals gegebenen Sachverhalt, insbesondere im Hinblick auf die tatsächlich geleisteten Zins- und Tilgungsbeträge zu dieser Schlußfolgerung kommen. Da dieser Zeitpunkt aber vom Stichtage der Entstehung der Abgabeschuld aus gerechnet sechs Jahre zurückliegt, war es nicht angängig, die Verhältnisse jener Zeit unbesehen auf den Währungsstichtag zu übertragen. Dies wäre nur möglich gewesen, wenn bis zum Währungsstichtage keinerlei wesentliche Veränderung eingetreten wäre. Da dies aber nicht der Fall ist, hätte die Vorinstanz prüfen müssen, ob Gründe dafür vorliegen, daß ihre für die frühere Zeit getroffenen Feststellungen eine solche Annahme noch am Währungsstichtage rechtfertigen.

Ein Rechtfertigungsgrund dafür könnte darin gesehen werden, daß die Einstellung der Zins- und Tilgungsleistungen auf die schwierige wirtschaftliche Lage der KG zurückzuführen war, die es ihr vorübergehend nicht ermöglichte, ihrer übernommenen Verpflichtung tatsächlich nachzukommen. Die Erfüllung der Zins- und Tilgungsleistungen durch den Bg. selbst könnte dann den Zweck verfolgt haben, Zwangsmaßnahmen seitens der Kreditbank zu vermeiden. In einem solchen Falle könnte die einmal übernommene Verpflichtung, insbesondere dann, wenn der Bg. auf den Währungsstichtag einen Ersatzanspruch wegen der geleisteten Zahlungen geltend gemacht hat, noch als bestehend angenommen werden.

Der Umstand aber, daß die Einstellung der überweisung der Zins- und Tilgungsleistungen genau mit dem Jahresende 1946 zusammenfällt und auch nicht eine einzige, für eigene Rechnung geleistete Zahlung in der Folgezeit von der KG entrichtet wurde, die zweite Grundschuld von ursprünglich 5.000 RM Anfang des Jahres 1947 gelöscht wurde, der Bg. aber seit Anfang 1947 alle Zins- und Tilgungsleistungen ausschließlich selbst getragen hat, und schließlich noch der Umstand, daß weder in der RM-Schlußbilanz noch in der DM-Eröffnungsbilanz die Verpflichtung bilanziert wurde, deuten darauf hin, daß eine änderung in dem Vertragsverhältnis zwischen dem Bg. und der KG eingetreten ist, die die Annahme einer wirtschaftlichen Schuld der KG nicht mehr zuläßt. Es ist nicht von der Hand zu weisen, daß entweder die Vereinbarung von vornherein zeitlich begrenzt war und möglicherweise mit der Löschung der beiden Grundschulden von ursprünglich je 5.000 RM im Grundbuch zusammenhängt, oder daß um die Jahreswende 1946/1947 die bisherige Vereinbarung geändert oder aufgehoben wurde.

Entgegen der Auffassung des Bf. kann im Hinblick darauf, daß die Gesellschafter der KG einschließlich der Kommanditisten als Gesamtschuldner für die Verpflichtungen der KG haften, die HGA- Pflicht für die Verbindlichkeit von 6.500 RM nicht begründet werden. Der Bg. kann damit nur dann zur HGA herangezogen werden, wenn feststeht, daß ein Fall des § 91 Abs. 2 Satz 2 LAG nicht vorliegt. Damit die Anwendung des § 91 Abs. 2 Satz 2 LAG ausgeschlossen ist, muß feststehen, daß am Währungsstichtage eine Vereinbarung auf übernahme der Erfüllungsverpflichtung weder mit der KG noch auch mit dem Bruder, soweit er als persönlich haftender Gesellschafter in Betracht kommt, vorliegt. Der Konkursverwalter der KG hat festgestellt, daß in den Bilanzen seit 1942 und insbesondere in der DM-Eröffnungsbilanz der Betrag von 6.500 RM weder als Darlehen noch als erhöhte Kommanditeinlage erscheint. Eine Kapitalerhöhung aus Anlaß der Einzahlung sei nicht erfolgt. Es wäre denkbar, daß die Vereinbarung auf Erfüllungsübernahme mit diesem Bruder privat getroffen worden ist und dieser den Betrag von 6.500 RM als Einlage auf seinem Kapitalkonto behandelt hat. Es ließe sich dann auch erklären, warum die Verbindlichkeiten nicht in den Bilanzen erscheint. Der Betrag hätte aber dann auf dem Kapitalkonto des Bruders erscheinen müssen, was nach den Feststellungen des Konkursverwalters jedoch nicht der Fall zu sein scheint. Wäre aber erwiesen, daß es sich um eine Betriebsverbindlichkeit handelt, so würde die Unterlassung der Bilanzierung in der RM-Schlußbilanz und in der DM- Eröffnungsbilanz nur dazu führen können, daß diese Bilanzen für die Zwecke der KGA berichtigt werden müssen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 196/55 S vom 22. November 1957, BStBl 1958 III S. 10, Slg. Bd. 66 S. 24). Nur wenn es sich um eine Betriebsverbindlichkeit der KG handelt, kommt Gesamtschuldnerschaft unter den Gesellschaftern einschließlich der Kommanditisten in Betracht. Dann kann aber eine HGA-Pflicht nicht zur Entstehung kommen, weil in diesem Falle der Schuldnergewinn aus dieser Verbindlichkeit zur KGA heranzuziehen ist, die KGA aber gemäß § 97 Abs. 1 Nr. 1 LAG den Vorrang vor der HGA hat. Liegt aber keine betriebliche Verbindlichkeit der KG, sondern eine private Verbindlichkeit des Bg. vor, so kann die Gesamtschuldnerschaft, die nur im Zusammenhang mit der KG vorliegt, keine Rolle spielen. Den Ausführungen des Bf. kann deshalb insofern nicht gefolgt werden.

Die Vorinstanz hat unter Beachtung der vorstehenden Ausführungen in eine erneute überprüfung des Falles einzutreten. Sie wird auch zu untersuchen haben, ob in der Zwischenzeit eine Entscheidung über die KGA-Pflicht getroffen wurde. Ist dies nicht der Fall und kommt die Vorinstanz in Abweichung von ihrer früheren Entscheidung zu dem Ergebnis, daß der Betrag von 6.500 RM der HGA unterliegt, so wäre die Heranziehung insoweit für vorläufig zu erklären, da, solange die KGA-Entscheidung noch aussteht, mit einer Heranziehung zur KGA gerechnet werden muß. Eine Bindung an eine vorangegangene HGA-Entscheidung besteht für die KGA nicht.

Fundstellen

Haufe-Index 410896

BStBl III 1963, 512

BFHE 1964, 526

BFHE 77, 526