BFH Urteil vom 29.03.1968 - III 213/64

Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat hält an der Entscheidung III 379/60 U vom 11. Oktober 1963 (BFH 77, 686, BStBl III 1963, 571) fest, wonach eine von der Deutschen Bundespost selbst betriebene Kantine unmittelbar einem öffentlichen Dienst oder Gebrauch dient und die Kantinenräume deshalb grundsteuerfrei sind.

2. Für die grundsteuerliche Behandlung einer durch einen Pächter betriebenen Kantine der Deutschen Bundespost ist entscheidend, ob die unmittelbare Beziehung zwischen dem Eigentümer der Kantinenräume und dem steuerbegünstigten Zweck trotz der Verpachtung weiterbesteht, die Kantinenräume also nach wie vor für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch genutzt anzusehen sind oder ob diese unmittelbare Beziehung gelöst ist.

2. Die Übertragung der Führung einer Kantine der Deutschen Bundespost an einen Pächter nach Maßgabe der Richtlinien für die Einrichtung und den Betrieb von Kantinen im Bereich der Deutschen Bundespost (Postkantinenrichtlinien) stellt keine Verselbständigung des Kantinenbetriebs und keine Loslösung vom steuerbegünstigten Zweck dar. Die Kantinenräume sind deshalb auch in diesem Fall grundsteuerfrei.

Normenkette

GrStG § 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6

Tatbestand

Streitig ist, ob die Räume einer Kantine der Deutschen Bundespost (DBP), die zur Benutzung durch das Personal der Dienststelle bestimmt ist und von einem Wirt betrieben wird, grundsteuerpflichtig sind.

Das FA hat durch Feststellungsbescheid auf den 1. Januar 1962 einen Einheitswert für die Kantinenräume des Postamts A festgestellt und einen Grundsteuermeßbetrag festgesetzt. Die Einheitswertfeststellung wurde unter Hinweis auf einen Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen damit begründet, daß die Kantine verpachtet sei und damit eine vom öffentlichen Dienst oder Gebrauch gesonderte Selbständigkeit erlangt habe.

Der gegen den Grundsteuermeßbescheid erhobene Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Die Berufung war ebenfalls erfolglos. Das FG begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt: Der Kantinen wirt übe in den Kantinenräumen sein Gewerbe mit einem eigenständigen Gewinnstreben aus. Mit dieser rein gewerblichen Tätigkeit nehme der Kantinenwirt keine hoheitliche Tätigkeit wahr. Auch wenn man den Kantinenwirt als Gehilfen oder Verwalter der Steuerpflichtigen ansehen wollte, so könnte dies die Grundsteuerbefreiung nicht begründen. Das Grundsteuerrecht lasse eine Freistellung bei nur mittelbarer Nutzung des Grundbesitzes durch den Eigentümer nicht zu, Hinweis auf § 4 Nr. 1 Buchst. a und § 6 Abs. 1 GrStG. Die Kantine werde unmittelbar nur von dem Kantinenwirt und unmittelbar nur für die Zwecke seines gewerblichen Betriebs genutzt. Auf eine weitere mittelbare Zweckerfüllung komme es nicht an. Deshalb könne es dahingestellt bleiben, ob die gewerbliche Nutzung der Kantinenräume der postinternen Betriebsentwicklung und damit gegebenenfalls auch der Erfüllung hoheitlicher Aufgaben mittelbar dienlich sei.

Der Einwand, es sei gar kein Pachtverhältnis gegeben, sei nicht begründet. Die Steuerpflichtige fasse das Vertragsverhältnis mit dem Kantinenwirt selbst als Pachtverhältnis auf. Ihm seien die Kantinenräume und deren bewegliche Einrichtung zum Gebrauch überlassen. Auch sei die geldwerte Gegenleistung des Kantinenwirts je Mahlzeit als eine Art Pachtzins anzusehen. Zum anderen bestehe der Pachtzins in einer besonderen Art der Vorteilsausgleichung im Wege der Gegenleistung. Der Kantinenpächter mindere seine Preise für das Mittagessen, wodurch die Steuerpflichtige keinen höheren Mittagessenszuschuß in bar auszuzahlen brauche. Seien hiernach Gebrauchsüberlassung von Gegenständen und die entsprechende geldwerte Gegenleistung gegeben, so sei es für das Pachtverhältnis ohne Einfluß, daß am Rande noch besondere Vereinbarungen - z. B. Bereithalten von warmem Wasser zur Bereitung von Getränken, Wärmen von mitgebrachten Essen - getroffen wurden. Schließlich komme es für die Grundsteuerpflicht nicht darauf an, daß im Speiseraum auch dienstliche Veranstaltungen (z. B. Dienstbesprechungen, Unterricht, Personalversammlungen) abgehalten würden. Dadurch sei keine überwiegende dienstliche Benutzung im Sinne von § 6 Abs. 3 GrStG gegeben.

Mit der Rechtsbeschwerde, die nach der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO als Revision zu behandeln ist, wird unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts gerügt. Das FG habe den Begriff der unmittelbaren Benutzung des Grundbesitzes durch den Eigentümer für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch im Sinne der §§ 4 bis 6 GrStG verkannt. Diese unmittelbare Benutzung für den steuerbegünstigten Zweck werde nicht dadurch aufgehoben, daß die Kantine durch einen Dritten auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung betrieben werde. Die Kantine stelle auch in diesem Fall ein unentbehrliches Hilfsmittel dar, ohne das die DBP ihre hoheitliche Tätigkeit heute nicht mehr erfüllen könne. Für die rechtliche Beurteilung sei die unmittelbare Zweckbestimmung des Grundbesitzes maßgebend, nicht aber, ob die zur Erfüllung dieses Zweckes eingesetzten Personen selbständige oder unselbständige Tätigkeiten ausübten. Die Urteile des Reichsfinanzhofs (RFH) III 96/40 vom 10. September 1940 (RStBl 1941, 5) und des BFH III 17/57 S vom 15. März 1957 (BFH 64, 492, BStBl III 1957, 183) zeigten, daß eine Verpachtung nicht ohne weiteres ein die Befreiung ausschließendes Kriterium sei. Die Revision weist noch auf die Richtlinien für die Einrichtung und den Betrieb von Kantinen im Bereich der Deutschen Bundespost (Postkantinenrichtlinien) hin, die auch für den Kantinenwirt bindend seien.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision, die vom FG ausdrücklich zugelassen wurde, ist begründet.

I.

Grundbesitz des Bundes, eines Landes, einer Gemeinde oder eines Gemeindeverbandes, der von dem Eigentümer unmittelbar für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt wird, ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6 GrStG von der Grundsteuer befreit. Der erkennende Senat hat bereits durch Urteil III 379/60 U vom 11. Oktober 1963 (BFH 77, 686, BStBl III 1963, 571) entschieden, daß eine von der DBP selbst betriebene Kantine unmittelbar einem öffentlichen Dienst oder Gebrauch diene und die Kantinenräume deshalb grundsteuerfrei seien. In dieser Entscheidung ist u. a. ausgeführt, die DBP müsse den Kantinenbetrieb in erster Linie unterhalten, um einen geregelten Postbetrieb aufrechtzuerhalten. Das gelte besonders in größeren Städten, wo das Personal der Behörden zum Teil weit entfernt von den Dienststellen wohne, so daß es das Mittagessen nicht zu Hause einnehmen könne. Der Senat hat deshalb unter Hinweis auf die Rechtsprechung zur Frage der unmittelbaren Benutzung für einen steuerbegünstigten Zweck den Kantinenbetrieb als ein unentbehrliches Hilfsmittel zur Erfüllung der öffentlichen Aufgaben der DBP angesehen. Der Kantinenbetrieb hänge so eng mit diesen Aufgaben zusammen, daß die Kantinenräume als unmittelbar für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt anzusehen seien. An dieser Auffassung hält der Senat fest.

II.

Der Sachverhalt im Streitfall liegt nun insofern anders, als die Kantine von der DBP nicht in eigener Regie betrieben wird, sondern der Betrieb der Kantine einem Dritten, dem Kantinenwirt, vertraglich übertragen ist. Deshalb ist zu prüfen, ob durch diese Verpachtung des Kantinenbetriebs die unmittelbare Benutzung der Kantinenräume durch die Gebietskörperschaft für den steuerbegünstigten Zweck gelöst wurde. Der RFH hat im Urteil III 96/40 vom 10. September 1940 (a. a. O.) ausgeführt, es möge für den Regelfall richtig sein, daß ein Grundstück durch den Eigentümer dann nicht unmittelbar benutzt werde (§ 6 Abs. 1 GrStG), wenn der Eigentümer das Grundstück verpachte oder vermiete. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 GrStG über das Erfordernis der unmittelbaren Benutzung wolle vor allem verhindern, daß ein Grundstückseigentümer, dem an einer besonderen Art der Benutzung des von ihm vermieteten oder verpachteten Grundstücks wenig oder nichts gelegen sei, ohne jede innere Berechtigung einen steuerlichen Vorteil- dadurch erhalte, daß der Mieter oder Pächter einen grundsteuerrechtlich begünstigten Betrieb aufnehme. Diese Ausführungen zeigen bereits, daß eine Vermietung oder Verpachtung nicht in jedem Fall ohne weiteres eine Grundsteuerpflicht auslöst. Auch aus dem Begriff der "unmittelbaren Benutzung" für den steuerbegünstigten Zweck im Sinne des § 6 Abs. 1 GrStG kann diese Folge nicht hergeleitet werden. Unter unmittelbarer Benutzung im Sinne des § 6 Abs. 1 GrStG ist vor allem die tatsächliche Zuführung des Steuergegenstandes an den Benutzungszweck, und zwar auf dem nächsten und zweckmäßigsten Weg und eine enge Verbundenheit zwischen dem Steuergegenstand, der Person des Nutzenden und dem steuerbegünstigten Zweck zu verstehen; es sollen dritte Benutzer und nicht steuerbegünstigte, mehr oder weniger selbständige Zwischenaufgaben als regelmäßig steuerschädlich angesehen werden (vgl. BFH-Urteil III 17/57 S vom 15. März 1957, a. a. O.). Das bedeutet, daß der Begriff der unmittelbaren Benutzung im Sinne des § 6 Abs. 1 GrStG nicht in seinem rein sprachlichen Sinn (ohne jedes Mittel) ausgelegt werden kann (vgl. BFH-Urteil III 379/60 U vom 11. Oktober 1963, a. a. O.). Aus all diesen Gründen hat die Rechtsprechung auch in Fällen einer Verpachtung von Grundbesitz bei besonders gelagertem Sachverhalt noch eine unmittelbare Benutzung für einen steuerbegünstigten Zweck als gegeben angenommen. So hat der RFH durch Urteil III 96/40 vom 10. September 1940 (a. a. O.) entschieden, daß Kantinenbetriebe der (früheren) Wehrmacht innerhalb der Kasernen auch dann grundsteuerfrei seien, wenn sie verpachtet seien. Auch der BFH hat durch Urteil III 17/57 S vom 15. März 1957 (a. a. O.) ausgesprochen, daß nicht jede Verpachtung von Grundbesitz die unmittelbare Benutzung dieses Grundbesitzes durch den Eigentümer für den steuerbegünstigten Zweck ausschließe. Nach dem Sachverhalt, der diesen beiden angeführten Entscheidungen zugrunde lag, bestand zwar eine besonders enge Verbindung zwischen dem verpachteten Grundstücksteil und dem steuerbegünstigten Zweck. Im Urteil III 96/40 vom 10. September 1940 (a. a. O.) ist aber eindeutig der Grundsatz aufgestellt worden, das GrStG erfordere hinsichtlich des Befreiungstatbestandes nicht, daß der Steuerpflichtige den Steuergegenstand für seine Zwecke persönlich benutze; die Einschaltung eines Gehilfen oder Verwalters sei unschädlich, solange die unmittelbare Beziehung zwischen dem Eigentümer und dem steuerbegünstigten Zweck dadurch nicht gelöst werde. Diesen Grundsatz hält der Senat für zutreffend. Wenn in der Entscheidung III 379/60 U vom 11. Oktober 1963 (a. a. O.), durch die Kantinenräume einer von der DBP selbst betriebenen Kantine als grundsteuerfrei angesehen wurden, am Rande ausgeführt wurde, ein solcher Kantinenbetrieb diene nicht unmittelbar einem öffentlichen Dienst oder Gebrauch, wenn er verpachtet sei, und diese Ausführungen über den allgemeinen Grundsatz der Auswirkung einer Verpachtung in dem Sinne aufgefaßt werden können, daß jegliche Verpachtung einer Behördenkantine ausnahmslos eine Grundsteuerbefreiung ausschließe, hält der Senat an dieser Auffassung nicht fest.

Der Senat billigt auch nicht die von der Vorinstanz vertretene Auffassung, die Entscheidung über Grundsteuerfreiheit oder Grundsteuerpflicht sei darauf abzustellen, ob der Kantinenwirt eine hoheitliche Tätigkeit oder wie jeder andere Gastwirt eine gewerbliche Tätigkeit ausübe. Für die grundsteuerliche Behandlung einer durch einen Pächter betriebenen Behördenkantine ist vielmehr entscheidend, ob die unmittelbare Beziehung zwischen dem Eigentümer der Kantinenräume und dem steuerbegünstigten Zweck trotz der Verpachtung weiter besteht, die Kantinenräume also nach wie vor als für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch genutzt anzusehen sind oder ob diese unmittelbare Beziehung gelöst ist. Die Entscheidung hierüber kann nur nach Lage des einzelnen Falles beurteilt werden. Für die Einrichtung und den Betrieb der Kantine der DBP gelten die Postkantinenrichtlinien. Diese Richtlinien sind auch im Falle der Einsetzung eines Kantinenwirts Bestandteil der vertraglichen Vereinbarungen. Diese Richtlinien gelten unabhängig davon, ob die Kantine als behördeneigene Einrichtung geführt oder einem Wirt zur selbständigen Führung übertragen wird. Nach diesen Richtlinien werden die Kosten der erstmaligen Einrichtung der Kantine (einschließlich der Beschaffung der Koch- und Eßgeschirre und der Eßbestecke) in angemessenem Umfang von der DBP übernommen; die Einrichtungsgegenstände bleiben im Eigentum der DBP. Die Kosten der Unterhaltung und des Ersatzes der Einrichtungsgegenstände, deren Anschaffungswert im einzelnen ... DM übersteigt, gehen zu Lasten der DBP; diese Einrichtungsgegenstände werden von dem maschinentechnischen Personal der DBP betreut. Miete für die Kantinenräume und Kosten für Beleuchtung und Beheizung dieser Räume werden nicht erhoben. Feuerungsmaterial, Strom, Gas und Wasser stellt die DBP unentgeltlich zur Verfügung. Der Speisesaal wird auf Kosten der DBP gereinigt. Die Kosten des Kantinenpersonals (Küchenpersonal, Bedienung usw.) sind aus den Kantineneinnahmen zu bestreiten. Personen, die für den Küchenbetrieb eingestellt werden, haben durch amts- oder postärztliches Zeugnis nachzuweisen, daß gegen ihre Beschäftigung keine gesundheitlichen Bedenken bestehen. Die Richtlinien enthalten Weitere Anordnungen über die Aufgaben, Benutzung der Kantine, Preise und Verbilligung des Mittagessens sowie über das Abrechnungsverfahren. Schließlich ist bestimmt, daß die Kantinenbetriebe der Dienstaufsicht der vorgesetzten Dienststelle unterstehen, zu überwachen und mindestens einmal jährlich von der vorgesetzten Dienststelle zu prüfen sind. Weiter ist für jede Kantine im Einvernehmen mit dem Personalrat ein Kantinenausschuß zu bilden, der bei Gestaltung des Speiseplanes und der Preise mitwirkt. Soweit Kantinen von einem Kantinenwirt geführt werden, hat dieser für die ihm überlassenen Einrichtungsgegenstände eine bestimmte Miete je ausgegebenes Mittagessen an die Postkasse zu zahlen. Diese Richtlinien, die dem FA und dem FG vorgelegen haben, zeigen deutlich, daß auch im Falle einer Übertragung des Betriebs der Kantine an einen Wirt die Beziehungen und Verbindungen zwischen dem Eigentümer der Kantinenräume und dem Zweck der Kantine, nämlich Aufrechterhaltung eines geregelten Postbetriebs und damit Erfüllung hoheitlicher Aufgaben, sehr eng sind. Der Kantinenpächter ist in einem erheblichen Umfang den Weisungen und der Kontrolle durch die DBP unterworfen und seinem selbständigen Wirtschaften und seinem Gewinnstreben sind im Gegensatz zu einem normalen Pächter einer Gastwirtschaft enge Grenzen gesetzt. Bei dieser vielseitigen Verbundenheit des Kantinenbetriebs zwischen dem Eigentümer der Kantinenräume, seinen Bediensteten und der hoheitlichen Tätigkeit, die insbesondere in der unentgeltlichen Überlassung der Kantinenräume, der Übernahme von Strom-, Wasser- und Reinigungskosten durch die DBP, den Prüfungs- und Überwachungsrechten und den sonstigen erheblichen Einflußmöglichkeiten auf den Kantinenbetrieb zum Ausdruck kommt, ist trotz der Übertragung der Führung der Kantine an einen Pächter keine Verselbständigung des Kantinenbetriebs und keine Loslösung vom steuerbegünstigten Zweck gegeben. Deshalb ist in diesem Fall die Einschaltung eines Kantinenwirts, auch wenn dieser als Pächter anzusehen ist, unschädlich. Der Kantinenbetrieb ist somit auch im Streitfall als ein unentbehrliches Hilfsmittel zur Erfüllung der öffentlichen Aufgaben der DBP anzusehen mit der Folge, daß die Kantinenräume grundsteuerfrei sind (§ 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6 Abs. 1 GrStG). Dementsprechend waren die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und der Grundsteuermeßbescheid vom 14. Juni 1962 ersatzlos aufzuheben.

Fundstellen

Haufe-Index 68038

BStBl II 1968, 499

BFHE 1968, 288