BFH Urteil vom 29.01.1952 - I 1/52 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Wird bei der Währungsumstellung eine Darlehensschuld einer juristischen Person an einen Gesellschafter durch Vereinbarung höher festgesetzt als dem gesetzlichen Umstellungsverhältnis entsprechen würde, so rechtfertigt dieser Vorgang nicht die Durchführung einer Mindestbesteuerung nach § 17 Absatz 1 Ziffer 1 KörpStG, sofern die Verbindlichkeit in der DM-Eröffnungsbilanz entsprechend den Vorschriften des § 30 Absatz 3 D-Markbilanzgesetz angesetzt worden ist.

D-Markbilanzgesetz i. d. F. vom 28. Dezember 1950 § 30 Absatz 3, § 73 Absatz 1; KörpStG § 17

Normenkette

DMBG § 30/3; DMBG § 73/1; KStG § 17 Abs. 1 Ziff. 1

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) - GmbH - ist durch Gesellschaftsvertrag am 1. September 1947 mit einem Stammkapital von 100.000 RM errichtet worden, das sich wie folgt auf die Gesellschaft verteilt:

Georg Meier (Deckname) --------------- 58.000 RM, Maria Meier (Deckname) --------------- 14.000 RM, C ---------------------------- 14.000 RM, D ---------------------------- 14.000 RM, insgesamt -------------------- 100.000 RM.Die Gesellschafter Georg und Maria Meier haben ihre Stammeinlagen durch die Einbringung der von ihnen bisher in Personengemeinschaft betriebenen Firma M. Meier mit allen Aktiven und Passiven nach dem Stande vom 31. Dezember 1945 geleistet.

Das Stammkapital ist in der DM-Eröffnungsbilanz mit 100.000 DM neu festgesetzt, also im Verhältnis 1:1 umgestellt worden (ß 35 Absatz 1 D-Markbilanzgesetz).

Unter den Passiven der übernommenen Firma M. Meier vom 31. Dezember 1946 hat sich ein Darlehen der Firma Meier & Co, KG, in Höhe von 95.000 RM befunden. Die Entwicklung dieses Postens bei der GmbH war folgende:

Zugang 1947 ---------------------------- 20.000 RM, Stand 31. Dezember 1947 --------------- 115.000 RM, Abgang I/1948 -------------------------- 62.000 RM, Stand 20. Juni 1948 -------------------- 53.000 RM.Außer diesem Darlehen sind von den vier Gesellschaftern der GmbH weitere Darlehen gegeben worden. Die Entwicklung der Darlehnskonten der Gesellschafter zeigt folgendes Bild:

--------------- Zugang -- Stand -- Zugang -- Abgang -- Stand 1947 31.12.47 I/48 I/48 20.6.48 --------------- RM ------RM ---- RM ------ RM ------ RM Georg Meier --- 40.000 -- 40.000 - 12.000 -- - ------- 96.000 ---------------------------------- 44.000 Maria Meier --- 14.259 -- 14.259 - --------- 200 ----- 14.059 C -------------------------------- 14.000 ------------ 14.000 D -------------------------------- 4.000 ------------ 4.000 Summe: -------- 54.259 -- 54.259 - 74.000 --200 ---- 128.059. Die in I/1948 gegebenen Darlehen der Gesellschafter Georg Meier in Höhe von ---------------- 44.000 RM C -------------------------------- 14.000 RM, D -------------------------------- 4.000 RM, ---------------------------------- 62.000 RM waren vorher bereits über die Firma Meier & Co., KG, zur Verfügung gestellt. Um den gleichen Betrag hat sich das Darlehen dieser Firma, wie oben dargestellt, vermindert.

Sämtliche Gesellschafterdarlehen sind vom Tage des Zufließens ab mit 4 v. H. jährlich zu verzinsen. über die Rückzahlung ist für die einzelnen Darlehen folgendes vereinbart.

Das Darlehen ist auf die Dauer von einem Jahr unkündbar. Nach Ablauf dieser Frist haben beide Teile das Recht der Kündigung mit einer Frist von zwei Monaten zum Schluß des Kalenderhalbjahres. Im Falle der Kündigung durch den Darlehnsnehmer ist das Darlehen innerhalb einer Frist von vier Wochen nach dem Kündigungstermin in einer Summe zurückzubezahlen. Bei der Kündigung durch die Darlehnsgeber hat die Rückzahlung innerhalb einer Frist von drei Monaten zu erfolgen. Sie kann in Raten geleistet werden.

Die Beschwerdeführerin hat die Darlehen in die DM-Eröffnungsbilanz wie folgt eingesetzt:

Darlehen der Firma Meier & Co, KG -------- 5.300 DM, (Umstellung im Verhältnis 10:1) Gesellschafterdarlehen: ----------------128.059 DM, (Umstellung im Verhältnis 1:1).Das Finanzamt hat den Unterschied zwischen dem Ansatz der Gesellschafterdarlehen mit 128.059 DM und dem im Verhältnis 10:1 umgestellten Betrag von 12.806 DM, das sind 115.253 DM, nach Abschnitt 55 der steuerlichen Richtlinien zum D-Markbilanzgesetz als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und nach Abzug von 2 v. H. des eingezahlten Stammkapitals (2.000 DM) den verbleibenden Betrag von abgerundet 113.250 DM für die Zeit vom 21. Juni bis 31. Dezember 1948 der Mindestbesteuerung nach § 17 Absatz 1 Ziffer 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KörpStG) unterworfen, da sich für diesen Steuerabschnitt ein geringeres Regeleinkommen nach § 6 KörpStG errechnet hat. Die Körperschaftsteuer ist mit 50 v. H. auf 56.625 DM festgesetzt.

Die Bfin. wandte sich gegen die Mindestbesteuerung für den Veranlagungszeitraum II/1948. Die Darlehnshingabe habe der Erzielung gesellschaftlicher Vorteile, insbesondere der Sicherung und Erträgnissteigerung der bereits gegebenen Beteiligung und nicht der Darlehnsnutzung durch Zinsen gedient. Das Stammkapital von 100.000 RM habe fast ausschließlich zur Finanzierung des Anlagevermögens Verwendung gefunden. Der verbleibende Rest von etwa 15.000 RM habe nicht genügt, um die von ihr erzielten Umsätze von rund 1.757.000 RM im Jahre 1947 und 2.593.000 RM/DM im Jahre 1948 zu finanzieren. Umsätze in der genannten Höhe setzen selbst bei Berücksichtigung einer hohen Umsatzgeschwindigkeit einen Mindestlagerbestand von 2 bis 300.000 RM voraus. Tatsächlich habe auch der Lagerbestand am 31. Dezember 1947 197.000 RM und am 20. Juni 1948 323.000 RM betragen. Allein die Finanzierung des Warenbestandes verlange die Einlage von Gesellschaftsmitteln in Höhe der gegebenen Darlehen. Es handele sich somit um beteiligungsähnliche Darlehen im Sinne des § 3 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KapVStG) vom 16. Oktober 1934 (Reichsgesetzblatt I S. 1058), für die Abschnitt 55 der steuerlichen Richtlinien zum D-Markbilanzgesetz eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vorsehe. Die Sprungberufung gegen den Steuerbescheid war von Erfolg. Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung wie folgt:

Gegen die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in den in Abschnitt 55 der steuerlichen Richtlinien zum D-Markbilanzgesetz behandelten Fällen würden im Schrifttum Bedenken geäußert (vgl. Geiler-Stehlik-Veith, Kommentar zum D-Markbilanzgesetz, Ergänzungsband S. 105, "Die Wirtschaftsprüfung" 1950 S. 531; "Finanz-Rundschau" 1951 S. 101; "Der Betrieb" 1951 S. 607). Das Finanzgericht trete der im Schrifttum vertretenen Auffassung bei. Für die Behandlung des Rechtsproblems sei § 30 Absatz 3 D-Markbilanzgesetz bedeutsam. Hiernach sei der durch Parteivereinbarung höher oder niedriger festgesetzte Umstellungsbetrag bereits in der DM-Eröffnungsbilanz zu berücksichtigen. Die Gesellschaft trete daher mit der höheren Schuld in die DM-Zeit ein. Es handele sich somit um keine Ausschüttung der DM-Zeit. Die Richtlinien zum D-Markbilanzgesetz seien der Auffassung, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht in Frage komme, wenn die Darlehnsforderung des Gesellschafters zu einem Betriebsvermögen gehöre. Es bestünden keine rechtlichen Gesichtspunkte zu einer andersartigen Auffassung bei einer Gesellschafterforderung, die zum Privatvermögen gehöre. Die Heranziehung der höheren Umstellung zur Körperschaftsteuer sei mit § 73 Absatz 1 D-Markbilanzgesetz nicht vereinbar.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde des Finanzamtsvorstehers ist nicht begründet.

Die umstrittenen Darlehnsforderungen fallen nicht unter § 18 des Umstellungsgesetzes (Gesetz Nr. 63 der Militärregierung Deutschland, amerikanisches Kontrollgebiet). Sie sind deshalb nach den gesetzlichen Bestimmungen nicht in dem Verhältnis 1 RM = 1 DM, sondern in dem Verhältnis 10 RM = 1 DM umgestellt worden (ß 16 des Umstellungsgesetzes). Der Kommentar zu den Währungsgesetzen von Harmening-Duden (Biederstein Verlag, 1949, § 16 des Umstellungsgesetzes Anm. 4) führt aus, daß die gegenüber den gesetzlichen Vorschriften höhere Umstellung eine Schenkung des Darlehnsschuldners an den Darlehnsgläubiger darstellen kann. Erfolgt sie von seiten einer Gesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter, so handelt es sich im allgemeinen um eine Ausschüttung, die in dem Augenblick der Umwandlung in das erhöhte Umstellungsverhältnis erfolgt. Sie würde, sofern nicht andere Bestimmungen entgegenstünden, unter § 17 Absatz 1 Ziffer 1 KörpStG (Mindestbesteuerung) fallen.

Für die rechtliche Beurteilung sind jedoch die Vorschriften des § 30 Absatz 3 D-Markbilanzgesetz von Bedeutung, für Forderungen ebenso § 24 Absatz 3 des Gesetzes. Hiernach sind die abweichend von den Bestimmungen des Umstellungsgesetzes durch Parteivereinbarung umgestellten Forderungen und Verbindlichkeiten bereits in der DM-Eröffnungsbilanz entsprechend anzusetzen. Das Gesetz betrachtet somit die vertragliche Umstellung als einen Vorgang, der rechtlich bereits in der DM-Eröffnungsbilanz berücksichtigt werden muß, also einen Vorgang, der zur Umstellung der RM-Schlußbilanz in die DM-Eröffnungsbilanz gehört. Es handelt sich hier um eine gesetzliche Rückbeziehung, die auch steuerlich anerkannt werden muß. Siehe Gutachten des Obersten Finanzgerichtshofs I D 1/50 S vom 26. Juni 1950, MinBl des Bundesministeriums der Finanzen 1950 S. 469, Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen 1950 S. 414.

Nach § 73 Absatz 1 D-Markbilanzgesetz begründen die aus der Eröffnungsbilanz und der Neufestsetzung sich ergebenden zahlenmäßigen Veränderungen im Vermögen der in § 1 bezeichneten juristischen Personen und deren Gesellschafter für die Steuern vom Einkommen und Ertrag keine Steuerpflicht. Die Umwandlung von offenen und stillen Reserven in Stammkapital stellt nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs eine Gewinnausschüttung dar (Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 1933/32 vom 29. November 1933, Reichssteuerblatt 1934 S. 370). Erfolgt die Erhöhung in der DM-Eröffnungsbilanz gegenüber der RM-Schlußbilanz, so ist sie steuerfrei. Der Ausschüttungsvorgang spielt sich steuerlich weder im letzten RM-Veranlagungszeitraum noch im ersten DM-Veranlagungszeitraum ab, sondern außerhalb dieser Veranlagungszeiträume bei der Umstellung von der RM- zur DM-Bilanz.

Aus gleichartigen Erwägungen kann eine Mindestbesteuerung nach § 17 Absatz 1 Ziffer 1 KörpStG nicht durchgeführt werden, wenn eine Darlehnsschuld einer Körperschaft an einen Gesellschafter durch Vereinbarung höher festgestellt worden ist, als dem gesetzlichen Umstellungsverhältnis entsprechen würde. Den Ausführungen in Abschnitt 55 der steuerlichen Richtlinien zum D-Markbilanzgesetz in der Fassung vom 28. Mai 1951 ist insoweit beizupflichten, als sie eine Gewinnausschüttung nicht annehmen, wenn die Darlehnsforderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft zu einem Betriebsvermögen gehört (Absatz 3 des Abschnitts 55), und wenn es sich um ein beteiligungsähnliches Darlehen im Sinne des § 3 KapVStG handelt (Absatz 5 des Abschnitts 55). Es bestehen aber keine rechtlichen Gesichtspunkte, ein Gesellschafterdarlehen, das zum Privatvermögen gehört und keinen beteiligungsähnlichen Charakter hat, anders zu behandeln.

Auch wirtschaftlich wäre eine andere Auffassung schwer vertretbar. Wollte man die von der Firma gewählte Form der Besteuerung unterwerfen, so wäre sie gezwungen, andere Wege zu gehen, die sich von dem umstrittenen Vorgang nicht wirtschaftlich, sondern lediglich technisch unterscheiden. Sie könnte die durch die Abwertung gewonnenen Reserven in Stammkapital und durch Kapitalherabsetzung zu gegebener Zeit wieder in Darlehen verwandeln.

Das Finanzgericht hat mit zutreffender Begründung die Steuerfreiheit der Umstellung der Darlehen bejaht. Die Rechtsbeschwerde muß deshalb als unbegründet zurückgewiesen werden.

Fundstellen

Haufe-Index 407348

BStBl III 1952, 73

BFHE 1953, 180

BFHE 56, 180