BFH Urteil vom 27.06.1990 - II R 5/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gegenstand des Erwerbsvorgangs bei mehreren Verträgen; Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude

Leitsatz (NV)

1. Gegenstand des Erwerbsvorgangs kann das Grundstück mit noch zu errichtendem Gebäude auch dann sein, wenn zwischen den Verträgen ein enger sachlicher Zusammenhang besteht. Diese Auslegung verstößt nicht gegen Verfassungsrecht.

2. Der enge sachliche Zusammenhang kann sich daraus ergeben, daß der Erwerber sich bereits vor Abschluß des Kaufvertrags über das Grundstück hinsichtlich der zur Errichtung des Gebäudes erforderlichen Verträge gegenüber der Veräußererseite gebunden hat.

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Den Klägern und Revisionsbeklagten (Kläger) wurde von der Maklerfirma A, Alleininhaber Herr B, ein noch zu bildendes (Trenn-)Grundstück angeboten, das zur Bebauung mit einer Doppelhaushälfte geeignet war. Am 26. September 1983 schlossen die Kläger mit der Firma C einen Vertrag über die Errichtung eines schlüsselfertigen Fertighauses eines bestimmten Typs auf dem vom Makler bezeichneten Grundstück. Ebenfalls am 26. September 1983 schlossen die Kläger mit der D-GmbH einen ,,Kellerkaufvertrag". Durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 29. September 1983 erwarben die Kläger als Miteigentümer je zur Hälfte das bereits vom Makler bezeichnete noch zu bildende (Trenn-) Grundstück. Außerdem übernahmen sie die halben Teilungs-, Vermessungs- und Abrißkosten. Veräußerin des Grundstücks war die E-GmbH, vertreten durch den seinerzeit zu 90 v. H., später zu 100 v. H. beteiligten Geschäftsführer B.

Am 3. November 1983 schlossen die Kläger noch einen Architektenvertrag mit Herrn F in Fa. E.

Das beklagte Finanzamt (FA) setzte - teilweise vorläufig - gegen die Kläger Grunderwerbsteuer in Höhe von je . . . DM fest. Es sah die drei ersten Verträge als einheitliches Vertragswerk an, gerichtet auf ein mit einem Wohnhaus bebautes Grundstück.

Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA setzte mit der Einspruchsentscheidung Grunderwerbsteuer - weiterhin teilweise vorläufig - in Höhe von nunmehr jeweils . . . DM fest. Es bezog auch das Architektenhonorar sowie weitere Posten in die Bemessungsgrundlage ein. In der Begründung zur Einspruchsentscheidung wurde u. a. ausgeführt: Auch das angrenzende Trennstück sei mit einer Doppelhaushälfte der Firma C bebaut worden. Gegenstand des Unternehmens der E sei die Planung aller Tätigkeiten für die Errichtung von Eigenheimen. Geschäftsverbindungen hätten sowohl zu der Firma C bestanden (Handelsvertretervertrag mit Herrn B) als auch zur D-GmbH (mündliche Vereinbarung mit Herrn B, die es Herrn B und seinen Mitarbeitern erlaube, gegen Provision rechtsverbindliche ,,Kellerkaufverträge" für die D-GmbH abzuschließen).

Hiergegen richtete sich die Klage. Mit dieser machten die Kläger geltend, daß nur die Aufwendungen aus dem Grundstückskaufvertrag Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer seien. Zur Begründung führten sie im wesentlichen an: Der Makler B habe nicht darauf hingewiesen, daß das Grundstück nur erworben werden könne, wenn gleichzeitig der Vertrag mit der C abgeschlossen würde. Sie seien in ihrer Entscheidung vollkommen frei gewesen. Ihnen seien die Beziehungen der Maklerfirma zur C und der D-GmbH nicht bekannt gewesen. Hilfsweise machten sie geltend, daß die Gesamtgegenleistung infolge Veränderung bzw. Wegfall einiger Positionen nur . . . DM betrage. Dieser Betrag, der zu einer Grunderwerbsteuer in Höhe von je . . . DM führen würde, wurde vom FA als zutreffend anerkannt.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und die Grunderwerbsteuer auf je . . . DM festgesetzt. Gegenstand der Erwerbsvorgänge seien nur die Miteigentumsanteile am unbebauten Grundstück. Eine einheitliche Leistung gerichtet auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks ergebe sich nicht notwendigerweise aus einem einheitlichen Vertrag. Ein einheitlicher Vertrag wiederum liege nicht schon dann vor, wenn mehrere Verträge mit mehreren Vertragspartnern auf der Leistungsseite in ihrer Wirksamkeit voneinander abhängig seien. Im Streitfall sei die Wirksamkeit der auf die Errichtung des Gebäudes zielenden Verträge nicht vom Abschluß und/oder dem Fortbestand des Grundstückskaufvertrags abhängig gewesen. Die Vertragspartner seien nicht identisch. Es sei nicht ersichtlich, daß die Verträge miteinander stehen und fallen sollten. Es komme nicht darauf an, daß der Immobilienmakler seine Vermittlungstätigkeit hinsichtlich des Grundstücks und seiner Mitwirkung als Geschäftsführer der Grundstücksveräußerin von dem Abschluß des Hauskaufvertrags abhängig gemacht habe. Ob dies zutreffe, könne daher offenbleiben. Entscheidend sei, daß die Verknüpfung bei Abschluß des Grundstückskaufvertrags durch die Grundstücksveräußerin nicht vorgenommen worden sei. Die Unabhängigkeit der Verträge voneinander bestehe aber jedenfalls für deren Fortbestand. Die Vertragspartner der Kläger hätten sich nicht zusammengetan, um eine einheitliche Leistung zu erbringen.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG 1983).

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG hat den grunderwerbsteuerrechtlichen Begriff des Gegenstands des Erwerbsvorgangs verkannt.

Der notariell beurkundete Vertrag über den Erwerb der Miteigentumsanteile an dem Grundstück ist ein (jeweils) der Grunderwerbsteuer unterliegender Rechtsvorgang i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983. Die Steuer dafür bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG 1983). Als Gegenleistung gelten bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983). Zur Gegenleistung rechnet jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt gewährt für den Erwerb des Grundstücks in dem Zustand, in dem es Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Dezember 1988 II B 47/88, BFHE 155, 419, BStBl II 1989, 333). Entscheidend für die Bestimmung der zutreffenden Besteuerungsgrundlage ist grundsätzlich nicht, in welchem Zustand sich das Grundstück im Zeitpunkt des Vertragsschlusses befindet, sondern in welchem Zustand das Grundstück erworben werden soll. Zwar kann ein Grundstück nicht in einem Zustand zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht werden, der nicht mehr besteht (und auch nicht wieder herbeigeführt werden soll), es kann jedoch in einem Zustand zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht werden, in den es erst zu versetzen ist (vgl. Boruttau / Egly / Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl., Vorbemerkung Rdnr. 588 ff.).

Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand erfüllende (zivilrechtliche) Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung eines Gebäudes zwar aus zwei (oder mehreren) an sich selbständigen Verträgen, sind diese Verträge jedoch aufgrund ihres rechtlichen Zusammenhangs als einheitlicher Vertrag anzusehen, so ist grunderwerbsteuerrechtlich Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 4. Mai 1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609). Die (zivilrechtliche) Verbindung der Verträge kann sich daraus ergeben, daß sie in ihrer Gültigkeit ausdrücklich voneinander abhängig gemacht werden (vgl. Entscheidung des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 24. November 1983 VII ZR 34/83, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1984, 869). Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht aber auch dann, wenn die Vereinbarungen - ohne eine solche ausdrückliche Bestandsverknüpfung - nach dem Willen der Parteien derart voneinander abhängig sind, daß sie miteinander ,,stehen oder fallen" sollen. Auch wenn nur einer der Vertragspartner einen solchen Einheitswillen erkennen läßt und die andere Partei ihn anerkennt oder zumindest hinnimmt, kann ein einheitliches Vertragswerk vorliegen (vgl. BGH in NJW 1984, 869; für die Grunderwerbsteuer vgl. z. B. BFH-Entscheidungen vom 23. Juni 1982 II R 155/80, BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741, und vom 21. Dezember 1981 II R 124/79, BFHE 135, 217, BStBl II 1982, 330).

Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist das Grundstück in bebautem Zustand schließlich auch, wenn die Verträge zwar nicht durch den Willen der Parteien rechtlich verknüpft sind, zwischen den Verträgen jedoch ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, daß der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand (vgl. dazu BFH-Entscheidungen in BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898, und vom 18. September 1985 II B 24-29/85, BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627) das bebaute Grundstück erhält. Dies ist der Fall, wenn dem Erwerber aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht ganz konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung (vgl. dazu BFH-Entscheidungen in BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627, und in BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609) ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur insgesamt annehmen kann.

Zur Begründung dieser Auslegung verweist der Senat auf seine Urteile vom 18. Oktober 1989 II R 85/87 (BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181) und II R 143/87 (BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183). Ergänzend wird darauf hingewiesen, daß das GrEStG mehrfach zivilrechtlich vorgeprägte Begriffe verwendet, denen - nach zum Teil jahrzehntelanger im wesentlichen unbestrittener Auslegung - im Grunderwerbsteuerrecht ein anderer Inhalt zukommt als im Zivilrecht. Dies gilt allgemein für die Begriffe ,,Gegenleistung" in §§ 8, 9 GrEStG 1983 (vgl. dazu Boruttau / Egly / Sigloch, a. a. O., § 9 Rdnr. 22 ff.), ,,Abtretung eines Kaufangebots" in § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG 1983 (vgl. hierzu Boruttau / Egly / Sigloch, a. a. O., Vorbemerkungen Rdnr. 411 ff.) und für die Nichterfüllung von ,,Vertragsbedingungen" in § 16 GrEStG 1983 (vgl. dazu Boruttau / Egly / Sigloch, a. a. O., § 16 Rdnr. 36 ff., und BFH-Urteil vom 13. Juli 1983 II R 44/81, BFHE 139, 94, 97, BStBl II 1983, 683 m. w. N.).

Der Kläger ist der Meinung, der Senat verstoße mit seiner Auslegung und Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 gegen Verfassungsrecht, insbesondere gegen Art. 20 des Grundgesetzes. Der Senat vertritt dagegen die Auffassung, daß er mit seiner Gesetzesauslegung und Rechtsanwendung eine sachgerechte Wertung und Gewichtung des Verhältnisses von zivilrechtlich beschriebenem Steuertatbestand zu steuerrechtlich gebotener Objektivierung vornimmt (vgl. hierzu auch Walz, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht 147, 1983, 303). Er hält sich damit auch im Rahmen der durch das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 14. Februar 1973 1 BvR 112/65 (BVerfGE 34, 269, 287) für die Rechtsprechung gezogenen Grenzen.

Auf der Veräußererseite können auch mehrere Personen als Vertragspartner auftreten (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 1982 II R 155/80, BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741). Es ist dabei nicht ausschlaggebend, daß der Grundstücksübereignungsanspruch und der Anspruch auf Errichtung des Gebäudes sich zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist vielmehr, daß (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück im bebauten Zustand zu verschaffen (vgl. Urteil vom 18. Oktober 1989 II R 143/87, BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183 m. w. N.).

Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist nach den dargelegten Grundsätzen im Einzelfall unter Heranziehung aller relevanten Umstände zu bestimmen. Für eine derartige Abwägung aller Umstände des Einzelfalls enthalten die Entscheidungen des Senats in BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181 und in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183 beispielgebende Hinweise. Danach kann sich der enge sachliche Zusammenhang zwischen mehreren Verträgen daraus ergeben, daß die Erwerber sich bereits vor dem Abschluß des Kaufvertrags hinsichtlich der zur Errichtung des Gebäudes erforderlichen Verträge zivilrechtlich gebunden haben (vgl. Urteil in BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Bereits vor dem Abschluß des Grundstückskaufvertrags haben die Kläger die Verträge über das Fertighaus und über den Ausbau des Kellers abgeschlossen. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags waren sie daher in ihrer Entscheidung über das ,,ob" und ,,wie" einer Bebauung nicht mehr frei.

Der Grundstücksveräußerer und die Verpflichteten aus den Verträgen über die Errichtung des Hauses sind im Streitfall rechtlich nicht identisch. Dadurch ist der enge sachliche Zusammenhang zwischen den mehreren Verträgen jedoch nicht ausgeschlossen. Nach Auffassung des Senats kann eine Verflechtung zwischen den Verträgen dennoch dann bestehen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen aufgrund einer vertraglichen Abrede (z. B. Maklerauftrag) bei der Veräußerung zusammenarbeiten und durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluß der mehreren Verträge hinzielen (vgl. Urteil in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183). Im Streitfall war der projektanbietende Makler zugleich beherrschender Gesellschafter / Geschäftsführer der Grundstücksveräußerin. Der Beklagte trägt vor, daß der Makler aufgrund vertraglicher Abreden zugleich als Handelsvertreter sowohl für das Fertighausunternehmen als auch für die den Kellerausbau durchführende Firma tätig war. Eine derartige Bindung würde nach Auffassung des Senats ausreichen, um eine (personelle) Verflechtung zumindest dieser Verträge mit dem Grundstückskaufvertrag annehmen zu können. Das FG hat jedoch - ausgehend von seiner Rechtsauffassung - zumindest keine eindeutige Feststellung darüber getroffen, ob es dieser Sachverhaltsdarstellung des beklagten FA folgt.

Der Architektenvertrag wurde erst nach dem Abschluß des Grundstückskaufvertrags abgeschlossen. Allein dadurch wird ein objektiver, enger sachlicher Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag jedoch nicht ausgeschlossen. Ein solcher kann dennoch bestehen, wenn die Kläger (spätestens) mit dem Abschluß des Grundstückskaufvertrags auch insoweit in ihrer Entscheidung nicht mehr frei waren. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder auch aus faktischen Zwängen ergeben. Ausgehend von seiner Rechtsauffassung hat das FG auch dazu keine Sachverhaltsfeststellung getroffen. Sollte sich herausstellen, daß keine rechtliche oder faktische Bindung der Kläger zum Abschluß des Architektenvertrags bestand, sie insofern in ihrer Entscheidung auch nach Abschluß des Grundstückskaufvertrags völlig frei waren, so schließt dies zwar nicht aus, daß insgesamt das bebaute Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein kann, die Aufwendungen für den Architektenvertrag selbst wären jedoch nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Wie Eigenleistungen wären sie vielmehr aus der Gegenleistung herauszunehmen (vgl. dazu BFH-Entscheidung vom 1. Dezember 1982 II R 58/81, BFHE 137, 504, BStBl II 1983, 336).

2. Die Entscheidung des FG geht von anderen Rechtsgrundsätzen aus. Sie ist daher aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat nicht alle Umstände festgestellt, die ausgehend von der Rechtsauffassung des erkennenden Senats entscheidungserheblich sind. Die Sache ist daher zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 417198

BFH/NV 1991, 767