BFH Urteil vom 26.07.1956 - V 90/53 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuer Sonstiges Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Zum Begriff der freien Wohlfahrtspflege.

Hat ein Verband, der Anspruch auf Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 16 UStG 1951 erhebt, seine Satzung zur rückwirkenden Behebung von Satzungsmängeln im Rahmen der hierfür erlassenen steuerrechtlichen Vorschriften neu gefaßt, so ist, soweit es für die Anwendung des § 4 Ziff. 16 auf die Satzung ankommt, deren Neufassung zugrundezulegen.

Normenkette

UStG § 4 Ziff. 16; UStDB § 43; GemV § 8 Abs. 2; UStG § 4/18

Tatbestand

Der als rechtsfähiger Verein in das Vereinsregister eingetragene Christliche Verein Junger Männer in X (Beschwerdeführer - Bf. -), der dem Weltbund der Christlichen Vereine Junger Männer angeschlossen ist, gehört über den Landesverband für Innere Mission in X und über das Evangelische Jungmännerwerk in Y dem Centralausschuß für die Innere Mission der Deutschen Evangelischen Kirche an. Sein satzungsmäßig festgelegter Hauptzweck geht dahin, junge Männer aller Berufe ohne Unterschied des Bekenntnisses und der politischen Richtung auf der Grundlage lebendigen Christentums zu charakterfesten, an Leib, Seele und Geist gesunden, weltoffenen deutschen Männern heranzubilden.

Der Bf. unterhält auf der Insel Z ein Erholungsheim, in dem Jugendliche gegen Zahlung von 4,50 DM je Tag Aufnahme finden. Nach der Vereinssatzung in der am 4. Juni 1952 beschlossenen Neufassung soll dieses Heim - neben anderen Einrichtungen und Veranstaltungen - der Förderung des genannten Hauptzweckes des Bf. dienen. In der ursprünglichen Fassung der Satzung vom (18. Januar 1946) war die Unterhaltung eines Erholungsheimes als satzungsmäßiger Zweck nicht festgelegt.

Streitig ist, ob der Bf. für die im 2. Halbjahr 1951 in dem Heim vereinnahmten Entgelte im Gesamtbetrage von 12.150 DM Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 16 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1951 in Verbindung mit § 43 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz (UStDB) 1951 beanspruchen kann. Das Finanzamt hat dies verneint; die Sprungberufung des Bf. ist erfolglos geblieben. Die Vorinstanz führte zur Begründung aus, der Steuerbegünstigung stehe schon der Umstand entgegen, daß nach der für das Jahr 1951 noch maßgebenden ursprünglichen Fassung der Satzung die Unterhaltung eines Jugenderholungsheimes nicht zu den satzungsmäßigen Zwecken des Bf. gehöre. Weiter sei das Erholungsheim ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, mit dem der Bf. steuerpflichtig auch dann sei, wenn sich das Heim als ein Mittel zur Erreichung des unbestritten als ausschließlich und unmittelbar gemeinnützig anerkannten Zweckes des Bf. darstelle; Verfolgung eines gemeinnützigen Zweckes erfülle den auf die freie Wohlfahrtspflege abgestellten Tatbestand des § 4 Ziff. 16 UStG nicht; erforderlich sei insoweit ein Wirken i. S. der Mildtätigkeit; einem mildtätigen Zwecke i. S. des § 18 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) aber diene die Unterhaltung des Erholungsheimes nicht, weil die Personen, die in das Heim aufgenommen würden, nicht bedürftig i. S. des § 18 Abs. 2 StAnpG in Verbindung mit § 2 der Verordnung zur Durchführung der §§ 17 - 19 StAnpG vom 16. Dezember 1941 in der Fassung der Anlage 1 der Verordnung zur änderung der Ersten Verordnung zur Durchführung des Körperschaftsteuergesetzes vom 16. Oktober 1948 - Gemeinnützigkeits-Verordnung (GemV) a. F. - (Gesetz- und Verordnungsblatt des Wirtschaftsrats der Vereinigten Wirtschaftsgebiete - WiGBl - S. 181) seien.

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) wendet sich mit der Behauptung unrichtiger Anwendung des geltenden Rechts dagegen, daß die Satzungsneufassung vom 4. Juni 1952 für das Jahr 1951 unbeachtlich sei, und ferner, daß freie Wohlfahrtspflege nur angenommen werden könne, wenn der mit dem Erholungsheim verfolgte Zweck die im § 18 StAnpG normierten Merkmale der Mildtätigkeit aufweise. Schließlich wird geltend gemacht, daß die Vorinstanz auch den Begriff der Mildtätigkeit verkannt habe.

Entscheidungsgründe

Zu dem Gegenstand des Rechtsstreites hat auf Ersuchen des erkennenden Senats der Bundesminister der Finanzen Stellung genommen. Der Bf. hat sich zu den Ausführungen des Ministers geäußert. Der Senat gelangt bei Prüfung der Rechtslage zu den folgenden Ergebnissen:

Nach § 4 Ziff. 16 UStG 1951 sind von der Umsatzsteuer befreit die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, wenn die unter den Buchstaben a und b der Vorschrift normierten, im § 43 Abs. 4 Ziff. 1 und 2 UStDB 1951 näher umrissenen Voraussetzungen erfüllt sind. Eine Aufzählung der Verbände, die als amtlich anerkannte Träger der freien Wohlfahrtspflege anzusehen sind, enthält § 43 Abs. 1 UStDB 1951. Die Aufnahme in diesen Katalog setzt nach der aus § 4 Ziff. 16 des Gesetzes folgenden subjektiven Beschränkung der Befreiung auf Verbände der freien Wohlfahrtspflege eine generelle Bejahung der Frage voraus, daß der aufgenommene Verband der freien Wohlfahrtspflege dient. Hiernach ist bei den in dem Katalog aufgeführten Verbänden ohne weiteres davon auszugehen, daß sie der freien Wohlfahrtspflege dienen, ohne daß insoweit noch Raum für eine Nachprüfung durch die Steuerbehörden und die Steuergerichte ist; sie genießen daher mit ihren Leistungen Steuerfreiheit, sofern auch die unter § 4 Ziff. 16 Buchstaben a und b des Gesetzes bezeichneten Voraussetzungen gegeben sind. Das gleiche gilt für die unselbständigen Zweige dieser Verbände (ß 43 Abs. 2 UStDB 1951); deren Zweckbestimmung kann wegen ihrer Bindung an den Hauptverband keine andere sein als die des Hauptverbandes.

Zu den Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten der amtlich anerkannten Wohlfahrtsverbände, deren Leistungen nach § 4 Ziff. 16 des Gesetzes begünstigt sind, gehören nach § 43 Abs. 2 UStDB 1951, der sich im Rahmen der der Bundesregierung im § 18 Abs. 1 Ziff. 2 des Gesetzes erteilten Ermächtigung hält, neben den unselbständigen Zweigen dieser Verbände auch rechtlich selbständige Körperschaften, Vereinigungen und Vermögensmassen, die einem anerkannten Wohlfahrtsverband lediglich als Mitglied angeschlossen sind und der freien Wohlfahrtspflege dienen. Hier ist die Rechtslage eine andere; der Umstand, daß der Verordnungsgeber - anders als bei den unselbständigen Zweigen der anerkannten Wohlfahrtsverbände - bei den genannten rechtlich selbständigen Gebilden das Erfordernis einer Betätigung im Dienste freier Wohlfahrtspflege ausdrücklich hervorhebt, zeigt, daß bei diesen Gebilden eine Betätigung auf dem Gebiete der freien Wohlfahrtspflege, wie allein sie durch § 4 Ziff. 16 des Gesetzes begünstigt werden soll, nicht schon dann als gewährleistet angesehen werden kann, wenn diese Gebilde einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband als Mitglieder angehören; es bedarf also insoweit für jeden Einzelfall einer Prüfung, ob eine Betätigung im Dienste der freien Wohlfahrtspflege vorliegt. Der Bf. als rechtsfähiger Verein, der unbestritten dem zu den amtlich anerkannten Wohlfahrtsverbänden zählenden Centralausschuß für die Innere Mission der Deutschen Evangelischen Kirche als Mitglied angehört, kann hiernach Steuerfreiheit für seine in dem Jugenderholungsheim bewirkten Leistungen nicht schon auf Grund dieser Mitgliedschaft, sondern nur dann beanspruchen, wenn eine Prüfung erweist, daß er mit diesen Leistungen der freien Wohlfahrtspflege dient.

Für die Beurteilung der Frage, ob hinsichtlich der Leistungen des Bf. in seinem Jugenderholungsheim alle Voraussetzungen für die Steuerfreiheit gegeben sind, hat die Vorinstanz Gewicht u. a. darauf gelegt, ob die Satzung des Bf. eine auf freie Wohlfahrtspflege gerichtete Zielsetzung insoweit erkennen läßt, als der Betrieb des Erholungsheims in Frage steht. Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, daß der satzungsmäßigen Festlegung begünstigter Zwecke Bedeutung zukommt (ß 4 Ziff. 16 Buchstabe a UStG i. V. mit § 43 Absätze 3 und 4 UStDB 1951; § 1 GemV a. F.; zu vergleichen auch Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, 7. Auflage Tz. 1704). Dagegen vermag der Senat der Vorinstanz nicht zu folgen, wenn sie, ohne ihren Standpunkt näher zu begründen, die am 4. Juni 1952 beschlossene Neufassung der Satzung als für den Veranlagungszeitraum 1951 unbeachtlich ansieht. Nach § 16 Abs. 1 GemV a. F. waren Körperschaften, deren Satzung den Vorschriften dieser Verordnung nicht entsprachen, in der Lage, bis zum 31. Dezember 1950 den Satzungsmangel mit Wirkung auch für die Vergangenheit zu beheben. Die genannte Frist ist durch Abschnitt 15 Abs. 2 der Körperschaftsteuerrichtlinien für das Kalenderjahr 1951 (Bundessteuerblatt - BStBl - 1952 I S. 567) bis zum 31. Dezember 1952 durch die auf Art. 108 Abs. 6 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland gestützte, mit Zustimmung des Bundesrates erlassene Verwaltungsanordnung der Bundesregierung über die Verlängerung der Fristen für die Behebung von Satzungsmängeln nach § 16 GemV vom 17. Februar 1953 (BStBl I S. 70) bis zum 31. Dezember 1953 verlängert worden. Der erkennende Senat läßt es dahingestellt sein, ob die GemV über den durch § 43 Abs. 3 UStDB 1951 gezogenen Rahmen hinaus für den Bereich des Umsatzsteuerrechts anwendbar ist. Er ist jedoch der Meinung, daß es rechtlich geboten ist, jedenfalls die Möglichkeit einer rückwirkenden Behebung von Satzungsmängeln innerhalb vorgeschriebener Frist auch für den Bereich der Umsatzsteuer anzuerkennen, und demgemäß für die rechtliche Würdigung im Einzelfalle, soweit die Satzung umsatzsteuerrechtlich von Bedeutung ist, von der im Rahmen der vorstehend angeführten Vorschriften neugefaßten Satzung auszugehen. Die Möglichkeit einer rückwirkenden Behebung von Satzungsmängeln nach § 16 GemV a. F. beschränkt sich im übrigen nicht, wie das Finanzgericht vielleicht in übereinstimmung mit der vom Finanzamt vertretenen Auffassung angenommen hat, auf die Behebung solcher Mängel, die sich auf die satzungsmäßige Vermögensbindung (ß 14 GemV a. F.) beziehen. § 16 Abs. 1 GemV a. F. spricht allgemein von Satzungsmängeln, läßt also schon nach seinem Wortlaut für eine solche einengende Ausübung keinen Raum; wenn § 16 Abs. 2 GemV a. F. auf Satzungsbestimmungen über die Vermögensbindung abstellt, so hat dies nur beispielgebende Bedeutung. Auch aus § 13 Abs. 2 Ziff. 2 GemV a. F. ist die einengende Auslegung nicht zwingend zu folgern. Die Möglichkeit einer rückwirkenden Behebung von Satzungsmängeln muß also auch insoweit bejaht werden, als es sich etwa um eine schärfere Abgrenzung des beabsichtigten und durch die tatsächliche Geschäftsführung verwirklichten Zweckes einer Körperschaft handelt. Hiernach durfte die Vorinstanz, wie dem Bf. zuzugeben ist, bei der Beurteilung der Sach- und Rechtslage nicht von der ursprünglichen Satzung ausgehen, sondern hätte die im Juni 1952 beschlossene Neufassung der Satzung zugrunde legen müssen.

Die nach den vorstehenden Ausführungen auch für den streitigen Veranlagungszeitraum 1951 maßgebende Satzung in der Fassung vom 4. Juni 1952 führt - im Gegensatz zur ursprünglichen Satzung - als satzungsmäßig festgelegten Zweck auch die Unterhaltung eines Jugenderholungsheimes auf, das der Förderung des o. a. Hauptzweckes des Bf. dienen soll. Hiernach wird das Erholungsheim - beim Vorliegen sonstiger gesetzlicher Voraussetzungen - als steuerlich unschädlicher Geschäftsbetrieb anzusehen sein, soweit andere Steuergesetze Steuerfreiheit für Unternehmen vorsehen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. Daraus folgt aber nicht schon ohne weiteres die Möglichkeit, auch Umsatzsteuerfreiheit für die in dem Erholungsheim bewirkten Leistungen zu gewähren. Umsatzsteuerfreiheit kann nach dem oben Gesagten nur eintreten, wenn der Bf. mit dem Heim der freien Wohlfahrtspflege dient. Die Struktur der Befreiungsvorschrift zeigt unzweifelhaft, daß es nicht zutreffen kann, wenn die Vorinstanz für die Frage der Anwendbarkeit des § 4 Ziff. 16 UStG es darauf abstellt, ob die Leistungen des Bf. in seinem Erholungsheim die gesetzlichen Merkmale mildtätigen Wirkens aufweisen. Wäre der Gesetzgeber von der Vorstellung einer Identität der Begriffe Wohlfahrtspflege und mildtätiges Werkes ausgegangen, so hätte er zweifellos dem § 4 Ziff. 16 UStG eine andere Fassung gegeben. Ist hiernach die Ansicht der Vorinstanz, daß die Anwendbarkeit des § 4 Ziff. 16 UStG das Vorliegen der gesetzlichen Merkmale der Mildtätigkeit voraussetze, nicht stichhaltig, so bedarf es keines Eingehens auf die weitere Behauptung des Bf., daß die Vorinstanz auch den rechtlichen Inhalt des Begriffes der Mildtätigkeit verkannt habe.

Eine legale Abgrenzung des Begriffes der Wohlfahrtspflege, auf den es im Streitfalle allein ankommt, findet sich weder im § 4 Ziff. 16 des Gesetzes noch im § 43 UStDB 1951 noch an anderer Stelle im Bereiche des geltenden Umsatzsteuerrechts. Wohl aber enthält die GemV in ihrer Neufassung vom 24. Dezember 1953 - GemV n. F. - (Bundesgesetzblatt - BGBl - I S. 1592) eine Begriffsbestimmung in ihrem § 8 Abs. 2. Es kann dahingestellt bleiben, ob diese Begriffsbestimmung auch für den Bereich des Umsatzsteuerrechts als rechtlich bindend angesehen werden muß oder ob - wenigstens für den streitigen Veranlagungszeitraum - der Begriff Wohlfahrtspflege mangels einer gesetzlichen Begriffsabgrenzung nach allgemeinen Grundsätzen auszulegen ist; jedenfalls kann auch eine Auslegung des Begriffes Wohlfahrtspflege nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen zu keinem Ergebnis führen, das von der gesetzlichen Begriffsabgrenzung im § 8 Abs. 2 GemV n. F. grundsätzlich abweicht. Für diese Auffassung spricht, daß ältere, nicht mehr in Kraft befindliche steuerrechtliche Abgrenzungen des Begriffes Wohlfahrtspflege, insbesondere die Begriffsbestimmung im § 2 Abs. 1 der Dritten Verordnung zur Durchführung des Gesetzes über die Ablösung öffentlicher Anleihen vom 4. Dezember 1926 (Reichsgesetzblatt - RGBl - I S. 494), in den wesentlichen Punkten mit der Begriffsabgrenzung im § 8 Abs. 2 GemV n. F. übereinstimmen. Diese übereinstimmung gestattet den Schluß, daß die Begriffsabgrenzung im § 8 Abs. 2 GemV n. F. die landläufige Vorstellung der Allgemeinheit über das Wesen der Wohlfahrtspflege zutreffend wiedergibt. Der Senat trägt hiernach keine Bedenken, sich bei der Beurteilung der Frage, ob der Bf. mit den Leistungen in dem von ihm betriebenen Jugenderholungsheim der freien Wohlfahrtspflege dient, von den Gesichtspunkten leiten lassen, die sich aus § 8 GemV n. F. ergeben.

§ 4 Ziff. 16 UStG 1951 i. V. mit § 43 UStDB 1951 läßt keinen Raum für die Annahme, daß Steuerfreiheit unter dem Gesichtspunkte der freien Wohlfahrtspflege an die gleichen Voraussetzungen geknüpft ist, unter denen der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einer Körperschaft, die steuerbegünstigte (gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche) Zwecke verfolgt, als steuerlich unschädlich angesehen wird. Es kommt also für die Anwendbarkeit des § 4 Ziff. 16 UStG nicht ausschlaggebend darauf an, ob das Erholungsheim des Bf. in besonderem Maße bedürftigen oder minderbemittelten Personen im Sinne der GemV dient, wie es für die Anerkennung der steuerlichen Unschädlichkeit eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Voraussetzung ist (ß 8 Abs. 1 GemV n. F.). Umsatzsteuerrechtlich ist allein entscheidend, ob sich die mit der Unterhaltung des Erholungsheims entfaltete Tätigkeit als eine planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen darstellt (ß 8 Abs. 2 GemV n. F.). Ausreichende Anhaltspunkte für eine Bejahung dieser Frage lassen sich, worauf der Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme mit Recht hingewiesen hat, jedenfalls der Satzung des Bf. auch in ihrer neuen Fassung vom 4. Juni 1952 nicht entnehmen. Nach den einschlägigen Satzungsbestimmungen dient das Erholungsheim der Förderung des Hauptzweckes des Bf., der in der charakterlichen Festigung junger deutscher Männer auf der Grundlage lebendigen Christentums besteht. Einer so allgemein gehaltenen Zwecksetzung läßt sich eine Beschränkung auf die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen, wie sie nach § 8 Abs. 2 GemV n. F. das Wesen der Wohlfahrtspflege ausmacht, nicht entnehmen. Bestrebungen, die der charakterlichen Festigung junger Menschen unter religiösen Gesichtspunkten dienen, setzen nicht zwingend eine Notlage oder eine Gefährdung dieser Menschen voraus und werden sich vielfach gerade auch an Menschen wenden, bei denen von einer Notlage oder Gefährdung nicht die Rede sein kann. Die Satzungsbestimmungen sprechen also nicht für die Beschränkung der in dem Erholungsheim entfalteten Tätigkeit auf die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Dem Vorbringen des Bf. und dem sonstigen Inhalt der Akten lassen sich auch keine ausreichenden Anhaltspunkte dafür entnehmen, daß nach der tatsächlichen Handhabung in das Erholungsheim nur Personen aufgenommen werden, die irgendwie notleidend oder gefährdet sind. Damit ist die Auffassung, daß der Bf. mit der Unterhaltung des Erholungsheimes der freien Wohlfahrtspflege diene, zu verneinen, ohne daß es noch auf eine Prüfung ankommt, ob die im § 4 Ziff. 16 des Gesetzes unter a und b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind.

Sind nach alledem die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 16 des Gesetzes nicht gegeben, so ist die Entscheidung der Vorinstanz, obwohl sie von Rechtsirrtümern nicht frei ist, im Ergebnis zu bestätigen. Die Rb. ist deshalb mit der sich aus § 307 der Reichsabgabenordnung ergebenden Kostenfolge als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 408525

BStBl III 1956, 261

BFHE 1957, 169

BFHE 63, 169