BFH Urteil vom 23.04.1970 - V R 145/66

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, inwieweit gesondert vergütete Leistungen eines Durchgangsarztes ärztliche Hilfeleistungen sind.

Normenkette

UStG 1951 § 4 Nr. 11

Tatbestand

Streitig ist bei der Umsatzsteuerveranlagung 1963 des Steuerpflichtigen (Klägers, Revisionsklägers), inwieweit er Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 11 UStG 1951 in Anspruch nehmen kann.

Der Steuerpflichtige war 1963 Durchgangsarzt für Berufsgenossenschaften. Er untersuchte die ihm überwiesenen Unfallverletzten, röntgte sie regelmäßig und versorgte sie, soweit erforderlich, erstmals ärztlich. Er erstellte einen Durchgangsarztbericht (D-Bericht), dessen Urschrift die Berufsgenossenschaft erhielt und in dem er außer dem Unfallhergang, dem Befund, dem Röntgenergebnis, der Diagnose und der etwaigen Erstversorgung auch angeben mußte: wie sich der Verletzte nach dem Unfall verhielt, ob er unter Alkoholeinfluß stand, ob vom Unfall unabhängige krankhafte Veränderungen vorlagen, ob Bedenken gegen die Angaben des Verletzten und die Entstehung der Verletzung durch Unfall bestehen, ab wann der Verletzte wieder arbeitsfähig ist und schließlich, ob eine berufsgenossenschaftliche Behandlung erforderlich oder eine kassenärztliche Behandlung ausreichend ist. Der Steuerpflichtige erstellte 1963 495 D-Berichte. Seine Tätigkeit erschöpfte sich bei den meisten Verletzten in der einmaligen Untersuchung und Berichterstattung. In 89 Fällen wurde eine Nachschau erforderlich; hier erstellte der Steuerpflichtige zusätzlich Nachschauberichte (N-Berichte). 31 Fälle wurden in die berufsgenossenschaftliche Heilbehandlung übernommen; hier erstellte der Steuerpflichtige sogenannte BG-Berichte.

Die Berufsgenossenschaften vergüteten dem Steuerpflichtigen pauschal 8,40 DM je D-Bericht, 4,80 DM je N-Bericht und 6 DM je BG-Bericht und ersetzten ihm weiterhin sächliche Röntgenkosten, Kosten für Tetanus-Antitoxin, für aktive Immunisierung, Fahrgelder an Verletzte und Porto. Der Steuerpflichtige, der nach vereinnahmten Entgelten versteuerte, erhielt 1963 Pauschalgebühren in Höhe von 4 771,20 DM. Weiterhin fielen an:

sächliche Röntgenkosten	4 150,30 DM
Tetanus-Antitoxin	131,80 DM
aktive Immunisierung	15,70 DM
Fahrgelder an Verletzte	5,– DM
Porto	130,70 DM
insgesamt	4 433,50 DM.

Von den 4 433,50 DM vereinnahmte der Steuerpflichtige 1963 4 170,50 DM.

Das Finanzant – FA – (Beklagter, Revisionsbeklagter) hat die Pauschalgebühren im Einverständnis mit dem Steuerpflichtigen entsprechend dem Erlaß des Reichsministers der Finanzen (RdF) vom 9. Februar 1942 (U-Kartei S 4146 K. 15) zur Hälfte als Entgelt für ärztliche Hilfeleistungen (steuerfrei nach § 4 Nr. 11 UStG 1951) behandelt, zur Hälfte als steuerpflichtiges Entgelt (auf Gutachtenstätigkeit entfallend). Es hat überdies mit der Oberfinanzdirektion (OFD) (Verfügung S 4146 vom 30. Juni 1959, Umsatzsteuer-Rundschau 1959 S. 136 – UStR 1959, 136 –) angenommen, das gleiche Verfahren sei auch auf die Entgelte für sächliche Röntgenkosten usw. anzuwenden, und die 4 170,30 DM zur Hälfte der Umsatzsteuer unterworfen.

Einspruch und Berufung (Klage) blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat ausgeführt: Auch die Röntgenleistungen, um die es hier hauptsächlich gehe, würden u. a. für nichtbegünstigte gutachtliche Zwecke erbracht. Dies ergebe sich aus Leitnummern 74, 75 des Ärzteabkommens vom 1. Januar 1956. Danach entstehe die Gebühr für jede Anwendung des Röntgenapparates, unabhängig davon, ob eine ärztliche Tätigkeit vorliege (Leitnummer 74) und sei auch für Begutachtungen zu zahlen (Leitnummer 75). Eine Aufteilung im Verhältnis 50:50 sei angemessen. Ob auch die Entgelte für Tetanus-Antitoxin und aktive Immunisierung aufzuteilen seien, könne dahingestellt bleiben. Diese Beträge glichen sich etwa mit den Erstattungen für Fahrgelder und Portokosten aus, die das FA zu Unrecht zu 50 v.H. steuerfrei belassen habe.

Die Revision des Steuerpflichtigen rügt verfahrensrechtlich Verletzung des § 93 Abs. 1, § 76 Abs. 1 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 FGO und materiell-rechtlich Verletzung des § 4 Nr. 11 UStG 1951: Das FG habe entgegen dem Inhalt der Steuerakten und entgegen den Ausführungen in der Klagebegründung angenommen, die Entgelte für sächliche Röntgenkosten seien teilweise für Begutachtungen im Sinne der Leitnummer 75 des Ärzteabkommens gezahlt worden. Leitnummer 75 meine Begutachtungen im Sinne der Leitnummer 85 Ziff. 10 ff.. Solche Begutachtungen seien im Streitfall überhaupt nicht angesprochen. Leitnummer 74 regele nicht die Begutachtung. Sie bestimme vielmehr, daß vergütungsfähig auch Röntgenleistungen seien, die ärztliche Hilfskräfte (z. B. Röntgenassistentinnen) vornähmen. Die teilweise Nichtanwendung des § 4 Nr. 11 UStG 1951 sei sonach nicht mit dem Ärzteabkommen zu begründen. Das FA habe schließlich nicht dahingestellt sein lassen dürfen, ob die Entgelte für Tetanus-Antitoxin und aktive Immunisierung im vollen Umfang steuerfrei seien. Eine Aufrechnung mit einem Fehler des FA bei der Versteuerung des Fahrgeld- und Portokostenersatzes sei im finanzgerichtlichen Prozeß nicht statthaft. Im übrigen seien auch diese Beträge im vollen Umfang steuerfrei. Der Steuerpflichtige beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben, ihn für 1963 von der Umsatzsteuer auf Entgelte in Höhe von 4 170 DM freizustellen und die Umsatzsteuer auf … DM herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen. Es macht geltend: Auch die über die Pauschvergütungen hinaus gezahlten Beträge entfielen teilweise auf eine steuerpflichtige Gutachtenstätigkeit. Der sächliche Röntgenaufwand sei genauso erforderlich wie die persönliche Röntgenleistung, die pauschal abgegolten werde. Persönliche und sächliche Röntgenkosten bildeten eine Einheit und seien gleichzubehandeln.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Neufestsetzung der Umsatzsteuer. 1. Nach § 4 Nr. 11 UStG 1951 sind steuerfrei die ärztlichen Hilfeleistungen, soweit die Entgelte von reichsgesetzlichen Versicherungsträgern gezahlt werden. Die den Steuerpflichtigen vergütenden Berufsgenossenschaften sind reichsgesetzliche Versicherungsträger (§§ 646, 790 der Reichsversicherungsordnung – RVO –). Hier ist lediglich darüber zu befinden, ob und inwieweit der Steuerpflichtige als Durchgangsarzt ärztliche Hilfeleistungen erbrachte.

Der Reichsfinanzhof (RFH) hat als ärztliche Hilfeleistungen die verordnenden und ausführenden Tätigkeiten eines Arztes angesehen, die dieser aufgrund seiner Fachkenntnisse zur Milderung oder Beseitigung eines Krankheitszustandes bewirkt (RFH-Urteil VA 560/32 vom 15. Juli 1932, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofs Bd. 31 S. 344 – RFH 31, 344 –, RStBl 1933, 282). Der Bundesfinanzhof (BFH) hat dazu auch gewisse vorbeugende ärztliche Maßnahmen gerechnet (BFH-UrteilV 36/54 U vom 12. August 1954, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd 59 S. 400 – BFH 59, 400 –,BStBl III 1954, 364). RFH und BFH haben es jedoch in ständiger Rechtsprechung abgelehnt, auch Gutachten einzubeziehen, die der Arzt nicht im Interesse des Patienten, sondern im Interesse oder im Auftrag anderer (Sozialversicherungsträger, Gerichte) erstellt (RFH-Urteil V A 560/32, a.a.O.; BFH-UrteileV 253/56 U vom 3. April 1957, BFH 64, 540,BStBl III 1957, 201;V 300/61 vom 27. Februar 1964, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 65). Daran ist festzuhalten. Zur Klarstellung sei betont, daß es Gutachtenstätigkeiten gibt, die ärztliche Hilfeleistungen sind, sofern sich nämlich der Arzt im Interesse des Patienten zu dem Krankheitsbild äußert, sei es im Krankheitsbericht, gegenüber einem hinzugezogenen Arzt oder bei der Untersuchung von übersandten Gewebeproben (dazu BFH-Urteil V 268/60 U vom 11. Juli 1963, BFH 77, 624,BStBl III 1963, 547).

Diese Grundsätze sind auch bei der Beurteilung der Tätigkeit eines Durchgangsarztes anzuwenden. Die gesetzliche Grundlage des Durchgangsarztverfahrens findet sich in § 557 Abs. 2 RVO. Danach haben die Berufsgenossenschaften nach Arbeitsunfällen eine schnelle und sachgemäße Heilbehandlung zu gewährleisten und fachlich befähigte Ärzte zu beteiligen. Die Beziehungen können durch Verträge zwischen den Berufsgenossenschaften und den kassenärztlichen Vereinigungen geregelt werden (§ 557 Abs. 3 RVO). Ein solcher Vertrag ist das Abkommen zwischen den Verbänden der gewerblichen und landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaften und der Kassenärztlichen Bundesvereinigung vom 1. Januar 1956 (mit späteren Änderungen, mitgeteilt bei Eckert, Unfallversicherung, 73 a, S. 19 ff.) – Ärzteabkommen –. Das Ärzteabkommen regelt in den Leitnummern 21 ff. das Durchgangsarztverfahren, wie es oben für den Steuerpflichtigen beschrieben ist. Die Vergütung der Durchgangsärzte bemißt sich nach den Leitnummern 97 ff.. Wird der Verletzte in berufsgenossenschaftliche Behandlung übernommen, erhält der Durchgangsarzt neben der Pauschgebühr seine persönlichen und sächlichen Leistungen und seine Portoauslagen vergütet (Leitnummer 98). In den übrigen Fällen werden ihm neben der Pauschgebühr besonders vergütet die sächlichen Röntgenleistungen, teure Medikamente (z. B. Antibiotica) und die Portoauslagen (Leitnummer 99). Neben der Pauschgebühr für Nachschauberichte werden nur die sächlichen Röntgenleistungen vergütet (Leitnummer 101).

Bereits der RFH hatte sich mit der Frage zu befassen, ob und inwieweit ein Durchgangsarzt ärztliche Hilfeleistungen erbringt (Urteil V 159/40 vom 27. Juni 1941, RStBl 1941, 735). Er hat die Pauschvergütungen, die die Berufsgenossenschaften seinerzeit ähnlich wie heute den Durchgangsärzten zahlten, teilweise als Entgelte für eine steuerfreie Hilfeleistung (Erstversorgung des Verletzten) angesehen, im übrigen als Entgelt für eine nichtbegünstigte Untersuchungs- und Gutachtertätigkeit behandelt. Diese Beurteilung gilt, soweit Pauschvergütungen gezahlt sind, auch für den Streitfall. Das FA hat, dem RdF-Erlaß vom 9. Februar 1942 (a. a. O.) folgend, die Pauschvergütungen zur Hälfte steuerfrei gelassen. Der Steuerpflichtige hat nicht widersprochen. Das FG hat die Aufteilung gutgeheißen. Der Senat ist an diese auf tatsächlichem Gebiet liegende Schätzung des Gesamtentgelts in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Anteil gebunden. Sollte die Verwaltung davon ausgehen, daß der Aufteilungsmaßstab 50:50 nur gerechtfertigt sei, wenn sämtliche Leistungen des Durchgangsarztes pauschal abgegolten werden, kommt eine solche Ansicht in den bisherigen Verwaltungsäußerungen nicht zum Ausdruck. 2. Der RFH hatte nicht darüber zu befinden, wie die gesondert neben den Pauschvergütungen gezahlten Beträge zu behandeln sind. Die Entscheidung ist danach zu treffen, ob die gesondert vergütete Leistung des Durchgangsarztes eine ärztliche Hilfeleistung ist oder nicht. Eine Aufteilung des Entgelts kann hier entgegen der Auffassung des FG nicht in Betracht kommen. Es handelt sich um kein zusammengefaßtes Entgelt für mehrere Leistungen des Durchgangsarztes, sondern um gesonderte Entgelte für besondere Leistungen, die nur insgesamt steuerfrei oder steuerpflichtig sein können.

Die Vergütungen für sächliche Röntgenleistungen sind steuerfrei nach § 4 Nr. 11 UStG 1951. Das Röntgenbild gibt dem Arzt Aufschluß über Art und Ausmaß einer Verletzung. Es ist Voraussetzung für die Bestimmung der richtigen Heilmethode. Es dient allerdings im vorliegenden Fall auch der gutachtlichen Äußerung des Durchgangsarztes im Interesse der Berufsgenossenschaft; es hilft ihm bei der Beurteilung der Frage, ob und wie lange der Untersuchte arbeitsunfähig ist, ob eine berufsgenossenschaftliche Heilbehandlung erforderlich ist und ob vom Unfall unabhängige krankhafte Veränderungen vorliegen. Im Vordergrund steht jedoch der diagnostische Zweck. Das zeigt sich daran, daß der Durchgangsarzt dem behandelnden Arzt eine Abschrift seines Berichts überläßt und dieser das mitgeteilte Röntgenergebnis für seinen Heilungsplan verwenden kann. Leitnummern 74 und 75 des Ärzteabkommens sind in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Sie befassen sich allgemein mit den sächlichen Röntgenkosten, ohne zu unterscheiden, ob im Interesse des Verletzten oder der Berufsgenossenschaft geröntgt wird. Dem FA ist zuzugeben, daß persönliche und sächliche Röntgenkosten gleichzubehandeln sind. Dies geschieht auch. Die persönlichen Röntgenleistungen des Durchgangsarztes sind ebenfalls ärztliche Hilfeleistungen. Der auf sie entfallende Vergütungsanteil wird nur deswegen nicht in vollem Umfang von der Umsatzsteuer freigestellt, weil er in der Pauschvergütung enthalten ist, die auch für steuerpflichtige Leistungen gezahlt wird.

Steuerfrei sind weiterhin die Vergütungen für Tetanus-Antitoxin und aktive Immunisierung. Unfallverletzungen begründen die Gefahr von Infektionen. Der Arzt, der dieser Gefahr durch Spritzen oder in anderer Weise begegnet, leistet Hilfe.

Die Erstattung der Fahrgelder, die der Durchgangsarzt für den Untersuchten verauslagt, ist zwar nicht steuerfrei. Es handelt sich aber um durchlaufende Posten (§ 5 Abs. 3 UStG 1951). Allen Beteiligten ist erkennbar, daß der Durchgangsarzt dem Untersuchten nicht das Fahrgeld zuwenden will, sondern als Beauftragter der Berufsgenossenschaft handelt.

Bei der Portoerstattung ist maßgebend, wofür der Durchgangsarzt Porto aufgewandt hat. Er übersendet seine Berichte der Berufsgenossenschaft und Abschriften an die Krankenkasse und den behandelnden Arzt. Das Übersenden der Abschrift an den behandelnden Arzt ist eine ärztliche Hilfeleistung. Es unterrichtet den behandelnden Arzt über den Untersuchungsbefund. Der Portoersatz ist insoweit steuerfreies Entgelt. Das Übersenden des Berichts an die Berufsgenossenschaft und an die Krankenkasse dient hingegen vornehmlich den Belangen dieser Sozialversicherungsträger; sie wollen sich über ihre Leistungspflichten informieren. Der Portoersatz ist insoweit steuerpflichtiges Entgelt.

3. Aus den vorstehenden Erörterungen ergibt sich, daß das Urteil des FG nicht auf den geltend gemachten Verfahrensmängeln beruht. Es erübrigt sich daher, auf diese Rügen einzugehen.

4. Der Senat ist in der Lage, abschließend zu entscheiden. Die für sächliche Röntgenleistungen, Tetanus-Antitoxin und aktive Immunisierung vereinnahmten Entgelte sind steuerfrei. Die Erstattung verauslagter Fahrgelder ist als durchlaufender Posten nicht steuerbar. Der Senat sieht aus prozeßökonomischen Gründen auch hinsichtlich des Portoersatzes von einer Zurückverweisung an das FG ab. Der Durchgangsarzt gibt seine Berichte auf Formularen im Durchschreibeverfahren ab. Es ist anzunehmen, daß etwa 1/3 des Portoersatzes – soweit auf die Übersendung an behandelnde Ärzte entfallend – steuerfrei ist. Sollte diese Annahme um ein geringes fehlgehen, wird sich dies angesichts des kleinen Streitbetrages kaum steuerlich auswirken. In der Ermäßigung des steuerfreien Portoersatzes von bisher 50 v.H. im angegriffenen Bescheid auf nunmehr 33 1/3 v.H. liegt keine Verböserung. Die Steuergerichte können ein begründetes Klagvorbringen mit einem Veranlagungsfehler des FA zugunsten des Steuerpflichtigen saldieren (BFH-Beschluß Gr.S. 1/66 vom 17. Juli 1967, BFH 91, 393, BStBl III 1968, 344).

Die Umsatzsteuer 1961 ist neu festzusetzen.

Fundstellen

BFHE 1970, 276