BFH IV R 59/96
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übernahme negativer Kapitalkonten durch neu eintretende Kommanditisten: Auswirkungen nachfolgender Sanierungsgewinne und Einlagen, Bildung eines Ausgleichspostens - Zurechnung des Sanierungsgewinns bei Gesellschafterwechsel - Sanierungsgewinn bei § 15a EStG

 

Leitsatz (amtlich)

Treten neue Kommanditisten unter Übernahme der negativen Kapitalkonten der ausscheidenden in eine KG ein, kommt es auch dann nicht zu einem Erwerbsverlust, wenn die negativen Kapitalkonten nicht durch stille Reserven einschließlich eines Geschäftswertes abgedeckt sind (Anschluß an die BFH-Urteile vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, und vom 14. Juni 1994 VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246). Ein Verlust entsteht auch dann nicht, wenn nach dem Gesellschafterwechsel ein steuerfreier Sanierungsgewinn erzielt wird, oder wenn die neu eintretenden Gesellschafter eine Einlage leisten.

 

Orientierungssatz

1. Obwohl Sanierungsgewinn und Einlagen beim Neugesellschafter nicht zu Verlusten führen, dürfen sie jedoch auf der anderen Seite nicht bewirken, daß die Verluste, auf denen das vom Neugesellschafter erworbene negative Kapitalkonto beruht, steuerlich gänzlich unberücksichtigt bleiben. Dieses Ergebnis läßt sich dadurch erreichen, daß ein Ausgleichs- bzw. Merkposten solange stehen bleibt, bis er mit steuerpflichtigen Gewinnen verrechnet werden kann. Kommt es in der Folgezeit nicht mehr zu Gewinnen --auch nicht zu einem Veräußerungsgewinn-- muß der noch bestehende Ausgleichsposten im Zeitpunkt der Liquidation der Gesellschaft verlusterhöhend aufgelöst werden.

2. Tritt ein neuer Kommanditist unter Übernahme des negativen Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters in eine KG ein, ist er damit einverstanden, daß in Zukunft auf ihn entfallende Gewinnanteile zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verwendet werden. Kommt es zu solchen Gewinnen, dürfen diese allerdings beim Erwerber nicht versteuert werden, weil sie bereits der Veräußerer in seinem Veräußerungsgewinn versteuert hat. Um dies zu erreichen, wird in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers ein aktiver Ausgleichsposten geführt, der erfolgswirksam aufzulösen ist, soweit die KG Gewinne erzielt, die auf den Erwerber entfallen und zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zu verwenden sind. Statt eines solchen Ausgleichspostens hält der VIII. Senat des BFH (vgl. Urteil vom 14.6.1994 VIII R 37/93) einen "Merkposten" außerhalb der Bilanz für ausreichend, der demselben Zweck dient.

3. Bei einem Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft ist ein Sanierungsgewinn den Neugesellschaftern zuzurechnen, wenn der Teilverzicht der Gläubiger darauf beruht, daß die Neugesellschafter bei gleichzeitigem Ausscheiden der Altgesellschafter der Gesellschaft neue Mittel zur Erfüllung der Vergleichsquote zuführen (vgl. BFH-Urteil vom 23.9.1993 IV R 103/90).

4. Zur Behandlung eines Sanierungsgewinns im Anwendungsbereich des § 15a EStG gibt es noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung.

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, §§ 15a, 3 Nr. 66; HGB § 167 Abs. 3

 

Verfahrensgang

FG Bremen (Entscheidung vom 06.02.1996; Aktenzeichen 288275K4)

 

Tatbestand

Die Beigeladene zu 6, die ehemalige Firma ... GmbH & Co. KG (im folgenden KG), hatte bis Mitte 1979 als Firma K & F firmiert. Kommanditisten waren die X-GmbH, die Herren J.A. und H.A. sowie E.F. Komplementärin war die K & F Verwaltungsgesellschaft mbH. Die KG war infolge hoher Verluste aus dem Geschäftsjahr 1978 in der ersten Jahreshälfte 1979 in Überschuldung geraten und zahlungsunfähig geworden. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte das Land B und die ihr nahestehende Gesellschaft G Bürgschaften für Kreditaufnahmen der KG übernommen, aus denen Forderungen aus Bürgschaftsinanspruchnahmen in Höhe von letztlich 27 048 018 DM resultierten. Die Kapitalkonten der Gesellschafter der KG waren negativ und wiesen zum 1. Juli 1979 einen Gesamtbetrag in Höhe von ./. 10 608 178 DM aus. Um den Zusammenbruch der KG zu vermeiden und die Arbeitsplätze zu erhalten, wurde unter Mitwirkung des Landes B folgendes Sanierungskonzept erarbeitet und durchgeführt:

a) Die bisherigen Kommanditisten (J.A. und H.A., E.F.) schieden aus der KG aus und übertrugen ihre Anteile an der KG und der Komplementär-GmbH zum 1. Juli 1979 auf die neu eintretenden Gesellschafter zu einem symbolischen Preis von je 1 DM.

b) Die neuen Gesellschafter leisteten zusätzliche Einlagen in Höhe von 6,6 Mio DM, die in Höhe von 1 074 664 DM zur Einzahlung auf das bisher nicht voll eingezahlte haftende Kommanditkapital verwendet wurden.

c) Das Land B und die G verzichteten auf ihre Forderungen gegenüber der KG aus der Bürgschaftsinanspruchnahme in Höhe von 27 048 018 DM gegen Erteilung von Besserungsscheinen.

Die Beteiligten und das Finanzgericht (FG) gehen übereinstimmend davon aus, daß der Forderungsverzicht des Landes B und der G zur Voraussetzung hatte, daß die erste Rate der Sondereinlage der neuen Kommanditisten eingegangen war. Das war erst nach dem Gesellschafte...

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