BFH Urteil vom 18.12.1964 - III 299/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Weicht der Sachverhalt im einzelnen Anwendungsfall von dem Sachverhalt, der in einer vom Bundesminister der Finanzen kraft seines Weisungsrechts erlassenen VAO geregelt ist, die weder gegen das GG noch das einfache Gesetz verstößt, nicht ab, wendet aber die damit befaßte Verwaltungsbehörde trotzdem die VAO nicht an, so ist in der sachlich unbegründeten Nichtanwendung oder in der Anwendung in abweichender Form ohne sachlichen Rechtfertigungsgrund eine Verletzung des Gleichheitssatzes zu sehen, die einem Ermessensverstoß gleichkommt.

Ist über einen Erlaßzeitraum, zu dessen Beginn oder während dessen Verlaufs ein Vermögensverfall erstmals vorlag, nicht oder nicht endgültig entschieden worden, und beantragt der Abgabepflichtige (Abgabeschuldner), diesen Vermögensverlust in dem folgenden oder in einem späteren Erlaßzeitraum zu berücksichtigen, so ist die Entscheidung über diesen Vermögensverlust durch Herbeiführung einer endgültigen Entscheidung über den Erlaßzeitraum nachzuholen, zu dessen Beginn oder während dessen Verlaufs der Vermögensverfall erstmals vorhanden war.

Ist eine Erlaßverfügung unanfechtbar geworden, so ist es grundsätzlich nicht möglich, nicht anerkannte oder nicht geltend gemachte Verluste, über die in der unanfechtbaren Erlaßverfügung endgültig entschieden worden ist oder zu entscheiden gewesen wäre, in einem späteren Erlaßzeitraum zu berücksichtigen.

AO § 131; LAG § 203 Abs. 1 und 5; VAO des Bundesministers der Finanzen vom 19. Juli 1954 und

Normenkette

AO § 131; LAG § 203 Abs. 1, 5

Tatbestand

Der Bf. wurde durch Bescheid vom 4. Dezember 1957 mit einem der Vermögensabgabe unterliegenden Vermögen von 268.000 DM und einem Vierteljahresbetrag von 1.887,15 DM zur Vermögensabgabe herangezogen. Dieses Vermögen bestand aus einem Anteil an einer KG, an der der Bf. als Komplementär beteiligt war. An der KG war am 21. Juni 1948 auch seine im Februar 1949 verstorbene Mutter beteiligt. Von der auf die Erben übergegangenen Vermögensabgabeschuld entfiel auf den Bf. ab 1. April 1952 ein anteiliger Vierteljahresbetrag von 174,59 DM. Die KG erlitt nach dem 21. Juni 1948 hohe Verluste. Der Bf. schied deshalb mit Vertrag vom 27. Januar 1954 auf den 31. Dezember 1953 aus der Firma aus. Sein und seiner Mutter Auseinandersetzungsguthaben, soweit letzteres auf ihn entfiel, wurden auf 164.000 DM ermittelt. Die KG geriet im Dezember 1954 in Zahlungsschwierigkeiten und ging anschließend in Konkurs, der mit einem Liquidationszwangsvergleich beendet wurde.

Der Auseinandersetzung mit der KG beim Ausscheiden des Bf. lag ein Liquidationsstatus zum 30. Juni 1953 zugrunde. Darin wurden die am 20. Juni 1948 bereits vorhandenen und in der Bilanz enthaltenen Grundstücke mit 300 % des Einheitswerts, die späteren Neuzugänge mit 100 %, die Vorräte mit 75 %, die Forderungen mit 90 % und die Maschinen und maschinellen Anlagen mit 40 % bewertet. Der Bf. hat in den Jahren 1954 bis 1956 18.000 DM und auf Grund seiner Haftung für Schulden der KG vor seinem Ausscheiden 34.400 DM, demnach insgesamt 52.400 DM eingebüßt, so daß ihm von seiner Auseinandersetzungsforderung von 164.000 DM noch 111.600 DM verblieben. Im Jahre 1954 hat der Bf. mit diesen Mitteln ein Einfamilienhaus erstellt. Die Herstellungskosten wurden zunächst auf rund 82.000 DM festgestellt, bei einer späteren überprüfung ergaben sich rund 92.000 DM. Der Einheitswert des Einfamilienhauses auf den 1. Januar 1956 beträgt 21.900 DM.

Mit Schreiben vom 2. April 1955, 5. Juni 1956 und 25. Januar 1957 beantragte der Bf. Erlaß seiner eigenen und der von seiner Mutter übernommenen Vierteljahrsbeträge wegen Vermögensverfalls für den Erlaßzeitraum 1953 bis 1955 (in dem Antrag vom 25. Januar 1957 für seine eigene Abgabeschuld für die Jahre 1955 und 1956). Daraufhin wurden dem Bf. 68 % der Vierteljahresbeträge, soweit sie in dem genannten Erlaßzeitraum fällig wurden, erlassen. Bei der Berechnung des Vermögensverlustes wurde dem Restvermögen von 22.165 DM der den Einheitswert des Einfamilienhauses übersteigende Betrag der Herstellungskosten in Höhe von 60.838 DM als Korrekturposten hinzugerechnet. Gegen diese Berechnung wandte sich der Bf. mit Schreiben vom 28. Februar 1958. Er bezog sich dabei auf eine Unterredung mit dem Finanzamt, die Mitte Dezember 1957 stattgefunden hatte, und machte geltend, von dem Restvermögen sei ein Abschlag von rund 60.000 DM zu machen, da die Betriebsgrundstücke bei seinem Ausscheiden aus der KG mit 300 % über dem Einheitswert angesetzt worden seien. Dieser Betrag sei bei der Verlustrechnung abzurechnen. Dadurch würde die Zurechnung für die Errichtung des Einfamilienhauses, die ebenfalls rund 60.000 DM betrage, ausgeglichen, so daß sich ein höherer Erlaßbetrag ergebe. Mit Schreiben vom 5. März 1959 wiederholte der Bf. mit etwas anderer Begründung seine Ausführungen. Am 6. März 1959 beantragte er unter Bezugnahme auf die Erlaßverfügung vom 4. Dezember 1957, gegen die er Einspruch eingelegt habe, Stundung der Vierteljahresbeträge. Das Finanzamt teilte ihm daraufhin am 13. März 1959 mit, daß es die Erlaßverfügung vom 4. Dezember 1957 nicht ändern könne. Gegenüber diesem ablehnenden Schreiben hat der Bf. am 23. März 1959 zwar erklärt, es liege ihm daran, keinen evtl. möglichen Rechtsanspruch zu verlieren oder vorzeitig aufzugeben, aber im übrigen nichts mehr unternommen.

Am 5. März 1959 beantragte der Bf. Erlaß der Vierteljahrsbeträge für den zweiten Erlaßzeitraum von 1956 bis 1958. Das Finanzamt ermittelte ein Restvermögen zum 31. Dezember 1958 von 29.245 DM, erhöhte diesen Betrag um 70.000 DM (Bau des Einfamilienhauses) und um 15.000 DM (Hausratsbeschaffung) und errechnete einen Vermögensverfall von 61 %. Von dem jeweiligen Vierteljahresbetrag wären für 1956 nach der für dieses Jahr geltenden Erlaßtabelle 43 % und für 1957 und 1958 nach der für diese Jahre geltenden Tabelle 61 % zu erlassen gewesen. Abweichend davon hat das Finanzamt jedoch wegen der günstigen Einkommensverhältnisse des Bf. in den Jahren 1956 bis 1958 und eines erhöhten Privatverbrauchs durch Verfügung vom 5. Juni 1959 nur einen Erlaß von einheitlich 30 % in Höhe von 6.793,60 DM ausgesprochen.

Auf Grund der Beschwerde gegen diese Verfügung hat die Oberfinanzdirektion (Bgin.) mit Schreiben vom 19. Dezember 1959 in Abänderung der Erlaßverfügung des Finanzamts einen Erlaß für das Jahr 1956 von 43 % und für die Jahre 1957 und 1958 von 61 % gewährt. Dementsprechend erließ das Finanzamt am 8. Januar 1960 eine neue entsprechend geänderte Erlaßverfügung an den Bf. Dieser erbat mit Schreiben vom 9. Januar 1960 eine formelle Beschwerdeentscheidung. In einer Verhandlungsniederschrift vom 16. Februar 1960 beschränkte der Bf. seine Beschwerde auf die Zurechnung von 70.000 DM wegen Errichtung des Einfamilienhauses und auf den von ihm beantragten Abschlag wegen der Betriebsgrundstücke, die in die Berechnung der Auseinandersetzungsforderung einbezogen worden waren. Die Bgin. wies daraufhin die Beschwerde gegen die Verfügung des Finanzamts vom 5. Juni 1959 als unbegründet zurück.

Die Berufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht geht bei seiner Beurteilung zunächst von § 131 AO aus. Diese Vorschrift ermächtige zum Steuererlaß nur, wenn die Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig sei. Für eine Anwendung des § 131 AO könnten nur die wirtschaftlichen Verhältnisse des Abgabepflichtigen von Bedeutung sein, nicht aber der Umstand, daß sich das Verhältnis der Vierteljahrsbeträge der Vermögensabgabe zum jeweiligen Vermögen ändere. Bei einem auf den 1. Januar 1959 vorsichtig bewerteten Vermögen von über 114.000 DM seien aber die Voraussetzungen des § 131 AO nicht erfüllt. Außerdem seien die Aufwendungen für die Aussteuer und die Hochzeit der Tochter noch nicht berücksichtigt. Auch sei beim Anfangsvermögen das dem Bf. von seiner Mutter zugefallene Vermögen anzurechnen. Das führe zu dem Ergebnis, daß die Vermögensminderung am 1. Januar 1959 nur rund 55 % betrage.

Mit der Rb. wird geltend gemacht, die vom Bundesminister der Finanzen auf Grund des § 203 Abs. 5 LAG erlassenen Verwaltungsanordnungen über den Erlaß von Vermögensabgabe aus Billigkeitsgründen hätten rechtsnormähnlichen Charakter. Sie seien für die Steuergerichte bindend. Das Urteil des Finanzgerichts verstoße eindeutig gegen diese Rechtsgrundsätze, weil es seine Entscheidung davon abhängig gemacht habe, ob die wirtschaftlichen Verhältnisse des Bf. einen Erlaß nach den allgemeinen Erlaßgrundsätzen des § 131 AO rechtfertigen würden. Beim Erlaß wegen Vermögensverfalls käme es nur auf eine objektive Härte und deswegen nur auf den Prozentsatz des Vermögensverlustes und nicht auf die persönliche Leistungsfähigkeit des Abgabepflichtigen an.

Die Bgin. gehe von der Fiktion aus, daß im Erlaßzeitraum 1956 bis 1958 noch Betriebsvermögen vorhanden gewesen sei. Dies sei nicht der Fall. Eine Vermögensumschichtung innerhalb des Betriebsvermögens der KG habe im übrigen nicht stattgefunden. Dagegen liege eine Umwandlung von Betriebsvermögen in Privatvermögen (hauptsächlich Grundvermögen) vor. In einem solchen Fall müsse der allgemeine Grundsatz, daß Vermögensumschichtungen durch Zu- und Abrechnungen beim Restvermögen zu berücksichtigen seien, angewandt werden. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise sei nur zulässig, wenn die Zu- und Abrechnungen beim Restvermögen zu offensichtlich untragbaren Ergebnissen führen würden. Die Auffassung, der Bf. habe bei seinem Ausscheiden keine Grundstücke veräußert, da die Gesellschaft selbst Eigentümerin der Betriebsgrundstücke gewesen sei, würde nur zivilrechtlich zutreffen. Nach § 11 Ziff. 5 StAnpG sei der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Eigentümer nach Bruchteilen. Da die KG bei der Vermögensabgabe selbst nicht abgabepflichtig sei, seien die Zurechnungsvorschriften des § 11 StAnpG auch bei dem Vermögensvergleich für die Jahre des Erlasses wegen Vermögensverfalls anzuwenden. Auch ertragsteuerlich würde beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft die Veräußerung seines Anteils an die oder den verbleibenden Gesellschafter unterstellt. Die Auffassung der Bgin. würde nicht zutreffen, daß wirtschaftlich gesehen der am Betriebsvermögen eingetretene Verlust mit 200.000 DM in vollem Umfang bei der Berechnung des Vermögensverfalls berücksichtigt worden sei. Der tatsächliche Verlust sei aber um 128.170 DM größer. Eine wirtschaftlich richtige Verlustgröße erhalte man nur, wenn die Grundstücke am 21. Juni 1948 mit ihren Verkehrswerten angesetzt würden oder die Differenz zwischen Einheitswert und Verkehrswert dem rechnerischen Vermögensverlust zugerechnet würden, damit auf diese Weise die unterschiedlichen Wertebenen ausgeglichen und Anfangs- und Endwerte vergleichbar gemacht würden. Entscheidend sei bei einem Erlaß wegen Vermögensverfalls nicht die Größe des Restvermögens, sondern die Größe des Vermögensverlustes. Letztere Größe werde durch Vergleich des Ausgangsvermögens mit dem Restvermögen gewonnen. Sei im Anfangsvermögen Einheitswertvermögen enthalten, im Restvermögen aber der den gemeinen Wert verkörpernde Veräußerungserlös für die Grundstücke, so könne die richtige Verlustgröße nur bei Ansatz eines wirtschaftlich zu niedrigen Restvermögens erreicht werden. Die richtige Ermittlung des Vermögensverfalls müsse den Vorrang vor einem wirtschaftlichen zutreffenden Ansatz des Restvermögens haben.

Im übrigen treffe die Feststellung des Finanzgerichts, das Anfangsvermögen vom 21. Juni 1948 müsse noch um das von der Mutter geerbte Vermögen erhöht werden, nicht zu, da es mit dem 150fachen des übernommenen Vierteljahrsbetrags dem Ausgangsvermögen zugerechnet worden sei.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung an die Bgin.

I. - Das von der Bgin. eingehaltene Verfahren gibt zu Bedenken Anlaß. Da das Finanzamt der Beschwerde gegen die Erlaßverfügung vom 5. Juni 1959 nicht abhelfen wollte, hat es sie der Bgin. vorgelegt. Diese hat mit Schreiben vom 19. Dezember 1959 der Beschwerde teilweise abgeholfen und das Finanzamt angewiesen, das weitere zu veranlassen. Das Finanzamt hat daraufhin eine neue Erlaßverfügung am 8. Januar 1960 gefertigt und dem Bf. mitgeteilt. Da dieser am 9. Januar 1960 die Bgin. um eine förmliche Entscheidung bat, erging die Beschwerdeentscheidung vom 12. Oktober 1960, in der die gegen die Erlaßverfügung des Finanzamts vom 5. Juni 1959 eingelegte Beschwerde als unbegründet zurückgewiesen wurde. Die Erlaßverfügung vom 5. Juni 1959 ist damit, ohne daß die änderung in der Erlaßverfügung vom 8. Januar 1960 mit einbezogen wurde, mit ihrem ursprünglichen Inhalt aufrechterhalten worden. Aus den Gründen der Beschwerdeentscheidung vom 12. Oktober 1960 und der Streitwertberechnung ist allerdings zu ersehen, daß die Bgin. von der durch die am 8. Januar 1960 ergangene abgeänderte Erlaßverfügung vom 5. Juni 1959 ausgegangen ist. Das Finanzgericht hat verfahrensmäßig diese Vorgänge in der Weise gedeutet, daß eine Beschwerde gegen die Erlaßverfügung vom 5. Juni 1959 und in dem Schreiben des Bf. vom 9. Januar 1960 eine zweite Beschwerde vorliege. In diesem Fall hätte aber diese "zweite Beschwerde" als Berufung nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) behandelt werden müssen. Die Bgin. hätte deshalb in ihrem Schreiben vom 19. Dezember 1959, da dies von ihr noch nicht als Beschwerdeentscheidung gedacht war, vor erst den zusätzlichen Erlaß noch nicht aussprechen, sondern ihn nur in Aussicht stellen dürfen. Der Mangel kann aber als geheilt angesehen werden, da die Beschwerdeentscheidung vom 12. Oktober 1960 abschließend unter Einschluß des bereits zusätzlich gewährten Erlasses Stellung genommen hat. Dem Bf. ist durch diese Behandlung kein Nachteil entstanden.

II. - Für die Lastenausgleichsabgaben gelten die Vorschriften der AO und ihrer Nebengesetze über Steuern (ß 203 Abs. 1 LAG). § 131 AO gilt demnach auch für die Lastenausgleichsabgaben. Nach § 203 Abs. 5 LAG wird die Anwendung des § 131 AO durch besondere Verwaltungsanordnungen des Bundesministers der Finanzen geregelt. Der dem Bundesminister der Finanzen hiermit erteilte Auftrag des Gesetzgebers hat nicht die Bedeutung, daß die von dem Bundesminister der Finanzen zu erlassende Verwaltungsanordnung als Rechtsnorm anzusehen ist oder als Anordnung mit rechtsnormähnlichem Charakter an die Stelle des § 131 AO treten soll, sondern nur den Sinn, daß der Bundesminister der Finanzen kraft seiner Weisungsbefugnis gegenüber den die Lastenausgleichsabgaben verwaltenden Behörden für eine einheitliche und gleichmäßige Handhabung des § 131 AO zu sorgen habe. Die Berufung des Bf. auf die Urteile des Bundesfinanzhofs III 221/58 U vom 17. April 1959 (BStBl 1959 III S. 258, Slg. Bd. 68 S. 681) und III 391/58 U vom 22. Juli 1960 (BStBl 1960 III S. 434, Slg. Bd. 71 S. 497) geht fehl, da der erkennende Senat die in diesen Urteilen vertretene Auffassung, bei den auf Grund des § 203 Abs. 5 AO erlassenen Verwaltungsanordnungen handle es sich um die Steuergerichte bindende Anweisungen rechtsnormähnlichen Charakters, nach Ergehen des Urteils des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 314/60 vom 21. Februar 1961 (BStBl 1961 I S. 63 unter IV) aufgegeben hat (vgl. Urteil es Bundesfinanzhofs III 176/61 S vom 23. August 1963, BStBl 1963 III S. 541, Slg. Bd. 77 S. 605). Die in einer auf Grund des § 203 Abs. 5 LAG vom Bundesminister der Finanzen erlassenen Verwaltungsanordnung getroffene Regelung erschöpft sich darin, daß die die Lastenausgleichsabgaben verwaltenden Behörden gehalten sind, die Verwaltungsanordnungen anzuwenden. Es kann sich allerdings ergeben, daß dann, wenn eine in einer Verwaltungsanordnung enthaltene Anordnung weder gegen das GG noch das einfache Gesetz verstößt, eine sachlich unbegründete Abweichung von der gleichmäßigen Anwendung der Anordnung eine Verletzung des Gleichheitssatzes bedeuten und infolge davon eine Verletzung des billigen Ermessens darstellen kann.

III. -

Im Streitfall handelt es sich um den Erlaß der Vierteljahrsbeträge der Vermögensabgabe für den Zeitraum 1956 bis 1958. Für alle Erlaßzeiträume vor dem 1. Januar 1964 gilt die auf Grund des § 203 Abs. 5 LAG erlassene Verwaltungsanordnung des Bundesministers der Finanzen vom 19. Juli 1954 betreffend den Erlaß von Vermögensabgabe und Soforthilfeabgabe aus Billigkeitsgründen (im folgenden VAO - soweit nur die Textziffern genannt werden, beziehen sie sich auf vorstehende VAO -) - LA 2831 - 145/54 (BStBl 1954 I S. 380) und die änderung der Verwaltungsanordnung vom 21. Januar 1957 (im folgenden ändVAO 1957) - IV C/3 - LA 2831 - 8/57 (BStBl 1957 I S. 126).

Nach Tz. 12 kann ein außerordentlicher Vermögensverfall zu einem Erlaß der Vermögensabgabe führen. Ein solcher liegt vor, wenn das noch vorhandene Vermögen, das Restvermögen, weniger als 50 % (ab 1. Januar 1957 40 %) des Ausgangsvermögens beträgt. Der Unterschied zwischen dem Ausgangsvermögen und dem Restvermögen ist der Vermögensverlust. Im Hinblick auf die lange Laufzeit der Abgabe und die Möglichkeit einer nachhaltigen Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse eines Abgabepflichtigen (Abgabeschuldners) sind noch nicht fällige Vierteljahrsbeträge nicht zu erlassen (Tz. 41). Ein Erlaß oder ein Teilerlaß laufender Vierteljahrsbeträge kann deshalb in der Regel erst dann ausgesprochen werden, wenn ein außerordentlicher Vermögensverfall während eines Zeitraumes von mindestens drei Jahren (Erlaßzeitraum) vorgelegen hat (Tz. 42). Maßgebend für die Höhe des Erlaßbetrags ist einheitlich für alle im Erlaßzeitraum fällig gewordenen Vierteljahrsbeträge die Höhe des Vermögensverlustes am Ende des Erlaßzeitraums (Tz. 49).

Das Finanzgericht hat seine Entscheidung ausschließlich auf die Höhe des Restvermögens abgestellt, während der Bf. der Auffassung ist, daß die richtige Ermittlung des Vermögensverfalls den Vorrang vor einem wirtschaftlich zutreffenden Ansatz des Restvermögens haben müsse. Für die Entscheidung des vorliegenden Falles ist es aber nicht rechtserheblich, ob dem Vermögensverlust oder dem Restvermögen der Vorrang einzuräumen ist, da es zunächst allein darauf ankommt, in welchem Erlaßzeitraum die Ereignisse, die den Vermögensverlust verursacht haben, tatsächlich eingetreten sind. In den Fällen, in denen erstmalig ein Erlaß wegen außerordentlichen Vermögensverfalls beantragt wird, beginnt der Erlaßzeitraum am 1. Januar des Jahres, zu dessen Beginn zum ersten Mal ein Vermögensverlust von mehr als 50 (40) % des Ausgangsvermögens vorhanden ist (Tz. 43). Ist der erste Erlaßzeitraum abgelaufen, so beginnen der zweite und jeder weitere Erlaßzeitraum mit dem Ende des vorhergehenden Erlaßzeitraums oder mit dem 1. Januar des Jahres, zu dessen Beginn erneut ein Vermögensverlust von mehr als 50 (40) % des Ausgangsvermögens vorhanden ist (Tz. 48). Diese Regelung hat die Bedeutung, daß dann, wenn erstmalig ein Erlaß wegen außerordentlichen Vermögensverfalls beantragt wird, weil vor Beginn des Erlaßzeitraums ein Vermögensverlust von 50 (40) % eingetreten war, am Ende des Erlaßzeitraums alle Ereignisse, die vor und während des Erlaßzeitraums den Vermögensverlust verursacht haben, berücksichtigt werden. Dauert der Vermögensverlust, der am Ende des ersten Erlaßzeitraums bestanden hat, fort, so können im zweiten Erlaßzeitraum nur jeweils diejenigen Ereignisse berücksichtigt werden, die im ersten Erlaßzeitraum geltend gemacht und anerkannt worden sind und außerdem diejenigen, einen weiteren Vermögensrückgang verursachenden Vorgänge, die sich im zweiten Erlaßzeitraum erstmals ereignet haben. In gleicher Weise gilt dies entsprechend für die sich unmittelbar anschließenden weiteren Erlaßzeiträume. Werden Ereignisse, die einen Vermögensverlust verursacht haben, für den Erlaßzeitraum, in dem sie eingetreten sind, nicht geltend gemacht oder nicht anerkannt, so können sie in dem folgenden Erlaßzeitraum oder in den späteren Erlaßzeiträumen grundsätzlich nicht mehr berücksichtigt werden. Diese Regelung ist sachlich gerechtfertigt, da nach Ablauf eines jeden Erlaßzeitraums über den Erlaßantrag für die Vierteljahresbeträge, die im Erlaßzeitraum fällig geworden sind, endgültig zu entscheiden ist (Tz. 53 letzter Abs.). Ist über den ersten Erlaßzeitraum, in dem ein Vermögensverfall von 50 (40) % erstmals vorlag, nicht oder nicht endgültig entschieden worden, und beantragt der Abgabepflichtige (Abgabeschuldner) diesen Vermögensverlust im zweiten oder in einem späteren Erlaßzeitraum zu berücksichtigen, so ist die Entscheidung über diesen Vermögensverlust durch Herbeiführung einer endgültigen Entscheidung über den ersten Erlaßzeitraum nachzuholen. Ist dagegen die Erlaßverfügung für den ersten Erlaßzeitraum unanfechtbar geworden, so ist es grundsätzlich nicht möglich, Verluste, die in den durch die unanfechtbare Entscheidung abgeschlossenen Erlaßzeitraum fallen, aber nicht geltend gemacht oder nicht anerkannt worden sind, in einem späteren Erlaßzeitraum zu berücksichtigen. Dem steht einmal die Einmaligkeit des Verlustes, der zeitlich an einen bestimmten Erlaßzeitraum gebunden ist, entgegen, dann die Unanfechtbarkeit der Erlaßverfügung für den in Betracht kommenden Erlaßzeitraum und schließlich der Umstand, daß sich die Voraussetzungen für die Anerkennung des Verlustes völlig verändert haben können, wenn sie nach den Verhältnissen des späteren Erlaßzeitraums beurteilt werden müßten. Der Bf. hat deshalb der Bgin. zu Unrecht entgegengehalten, daß sie fiktiv davon ausgehe, bei der Bewertung der Betriebsgrundstücke mit 300 % des Einheitswerts handle es sich um einen innerbetrieblichen Vorgang, da im Erlaßzeitraum 1956 bis 1958 kein Betriebsvermögen vorhanden gewesen sei. Mit den anders gelagerten Verhältnissen des zweiten Erlaßzeitraums kann nicht einem Einwand begegnet werden, der sich auf die Verhältnisse des ersten Erlaßzeitraums bezieht und auch nur nach diesen zu entscheiden ist.

IV. - Nach Tz. 22 ist die Umschichtung von Vermögen und ein sich dadurch rechnerisch ergebender Vermögensverlust (z. B. Umwandlung von Bargeld in Grundbesitz mit erheblich niedrigerem Einheitswert) kein Erlaßgrund. Nach Tz. 3 ändVAO 1957 sind Vermögensumschichtungen grundsätzlich durch Zu- oder Abrechnungen beim Restvermögen zu berücksichtigen. Bei derartigen Umschichtungen innerhalb des Betriebsvermögens sind Zu- oder Abrechnungen jedoch in der Regel nicht vorzunehmen. Das Betriebsvermögen ist vielmehr grundsätzlich mit seinem letzten Einheitswert anzusetzen. Ergibt sich bei dem Ansatz des Einheitswerts des Betriebsvermögens ein Vermögensverlust, der wirtschaftlich offensichtlich nicht eingetreten ist, so ist ein derartiger Vermögensverlust ebenfalls nicht als Erlaßgrund anzuerkennen. Diese ergänzende Regelung zu Tz. 22 ist erforderlich geworden, weil der Bundesminister der Finanzen zugelassen hatte, daß aus dem Grunde, weil der sich rechnerisch ergebende Vermögensverlust dem Restvermögen wieder zuzurechnen sei, entsprechendes auch in dem umgekehrten Fall der Umwandlung von Grundbesitz in Bargeld zu gelten habe. Veräußere z. B. der Abgabepflichtige ein Grundstück, das in dem der Vermögensabgabe unterliegenden Vermögen mit einem Einheitswert von 50.000 DM enthalten gewesen sei, für einen Veräußerungspreis von 80.000 DM, so sei der Unterschiedsbetrag von 30.000 DM von dem Restvermögen wieder abzuziehen (vgl. LA-Kartei zu § 203 Abs. 5 Karte 7). Diese Regelung der Abrechnung ist in die VAO vom 19. November 1963 - IV C/4 - LA 2831 - 65/63 (BStBl 1963 I S. 798) nicht übernommen worden.

Das Finanzamt hat auf Grund dieser Regelungen die Aufwendungen für den Bau des Einfamilienhauses, soweit sie über den Einheitswert hinausgehen, dem Restvermögen zugerechnet. Gegen diese Zurechnung wendet sich der Bf. im Rechtsmittelverfahren grundsätzlich nicht mehr. Er ist nur der Auffassung, daß dann umgekehrt "der Mehrerlös bei der Veräußerung der Betriebsgrundstücke" aus Anlaß seines Ausscheidens aus der KG von dem Restvermögen abzurechnen sei. Dieser Vorgang hat sich aber nicht im Erlaßzeitraum 1956 bis 1958 ereignet, sondern im ersten Erlaßzeitraum, und zwar am 27. Januar 1954 auf den 31. Dezember 1953. Es handelt sich demnach um einen Vorgang, der im ersten Erlaßzeitraum geltend gemacht und über den in der Erlaßverfügung für diesen Erlaßzeitraum entschieden werden mußte, was im ablehnenden Sinn geschehen ist. In dem vorliegenden Streitverfahren kann deshalb über die Frage, ob ein Verlust aus Anlaß des Ausscheidens aus der KG anzuerkennen ist, nicht entschieden werden.

V. -

Eine einmal vorgenommene Zu- und Abrechnung ist bei der Ermittlung des Restvermögens in allen späteren Erlaßzeiträumen unverändert zu wiederholen, da sonst rechnerische Vermögensverluste oder eine Erhöhung von Verlusten, die in einem früheren Erlaßzeitraum durch Zu- oder Abrechnung berücksichtigt worden sind, bei Unterlassen der Zu- oder Abrechnung dennoch zu einem Erlaß oder zu einem geringeren Erlaß führen würden. Würde im ersten Erlaßzeitraum eine Abrechnung zugelassen werden, so würde im zweiten und jedem folgenden Erlaßzeitraum das Unterlassen der Abrechnung dazu führen, daß die einmal gewährte Erhöhung des Verlustes rückgängig gemacht und damit der Erlaß, der sich in einem zur Entscheidung stehenden späteren Erlaßzeitraum ergibt, zu niedrig ausgesprochen würde.

Das Finanzamt hat über den Antrag auf Erlaß für den ersten Erlaßzeitraum durch Verfügung vom 4. Dezember 1957 entschieden. Bei der überprüfung des zweiten Erlaßzeitraums wurden erneut die Verhältnisse des ersten Erlaßzeitraums wegen des engen sachlichen Zusammenhangs mit einbezogen. Dabei ergab sich, daß das Restvermögen vom 31. Dezember 1955 nicht 22.165 DM, sondern 32.202 DM beträgt und daß der Korrekturposten im ersten Erlaßzeitraum nicht 60.838 DM, sondern rund 70.000 DM lauten müsse. Außerdem ist dem Finanzamt bei der Errechnung des Vermögensrückgangs im ersten Erlaßzeitraum ein Rechenfehler unterlaufen, da der Rückgang nicht 201.800 DM, sondern 211.800 DM beträgt. Der Vermögensverfall hätte nicht 68 %, sondern 71 % betragen.

über die Hausratskosten liegen keine Rechnungen vor. Schätzungsweise sind insgesamt bis zum Ende des zweiten Erlaßzeitraums, dem 31. Dezember 1958, rund 15.000 DM aufgewendet worden, wobei es offengeblieben ist, ob die Anschaffungen in der Zeit von 1948 bis 1958 oder von 1954 bis 1958 vorgenommen wurden. Für den zweiten Erlaßzeitraum wurden an Hand von Rechnungen 5.250 DM anerkannt. Diesem Betrag wurde jedoch ein aus den Grundstücksherstellungskosten ausgeschiedener Betrag von 3.800 DM zugerechnet und der Aufwand für Hausrat insgesamt auf 10.000 DM geschätzt. Aus den Akten läßt sich nicht eindeutig entnehmen, ob der Betrag von 3.800 DM auch den zweiten Erlaßzeitraum betrifft. Fällt der Betrag in den ersten Erlaßzeitraum, was zu vermuten ist, so hat das Finanzamt zu Unrecht einen den ersten und einen den zweiten Erlaßzeitraum betreffenden Betrag zusammengerechnet. Aus der Gegenüberstellung von 10.000 DM am Anfang des zweiten Erlaßzeitraums und von 15.000 DM am Ende dieses Erlaßzeitraums ist jedoch zu entnehmen, daß sich nur 5.000 DM für diesen Erlaßzeitraum auswirken sollten. Da aber für die Berechnung der Höhe des Vermögensverfalls allein die Zurechnungen am Ende des Erlaßzeitraums maßgebend sind, hat das Finanzamt in Wirklichkeit als Aufwendungen für Hausrat den ganzen Betrag von 15.000 DM als Korrekturposten dem Restvermögen zugerechnet. Es hat damit einen Teil des Aufwands für Hausrat, für den außerdem im einzelnen nicht feststeht, in welcher Höhe er in den ersten Erlaßzeitraum oder in eine frühere Zeit fällt, zuungunsten des Bf. als Korrekturposten dem Restvermögen des zweiten Erlaßzeitraums zugerechnet.

Auch die Erhöhung des Korrekturpostens für Hausbau um den Betrag von 10.000 DM, der nicht den zweiten, sondern den ersten Erlaßzeitraum betrifft, kann - solange die Entscheidung über den ersten Erlaßzeitraum unverändert bestehen bleibt - nicht im zweiten Erlaßzeitraum dem Restvermögen hinzugerechnet werden.

VI. - Das Finanzgericht geht davon aus, daß die änderung des Verhältnisses der Vierteljahrsbeträge der Vermögensabgabe zum jeweiligen Vermögen für sich allein den Erlaß der Vermögensabgabe nach § 131 AO nicht rechtfertigt. Es legt deshalb die VAO dahin aus, daß zunächst für jeden Erlaß die Voraussetzungen des § 131 AO erfüllt sein müssen, darüber hinaus aber noch die in der VAO besonders aufgestellten Bedingungen. Im Gegensatz dazu sieht die VAO den Tatbestand des § 131 AO dann als erfüllt an, wenn ein Vermögensrückgang von 50 (40) % eingetreten ist. Außerdem sind bei der Entscheidung über den Antrag die Gesamtverhältnisse des einzelnen Falles zu würdigen. Bei Ermessensentscheidungen, die auf Bestimmungen einer VAO gestützt sind, müssen die Steuergerichte zunächst prüfen, ob die in der VAO getroffene Regelung sich innerhalb der Grenzen hält, die das GG und das einfache Gesetz der Ausübung des Ermessens zieht. Bei Bejahung dieser Frage ist zu prüfen, ob die Verwaltungsbehörde bei der Entscheidung die Bestimmungen der VAO richtig angewendet hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 243/60 U vom 1. Februar 1963, BStBl 1963 III S. 242, Slg. Bd. 76 S. 663). Da die VAO nicht jede änderung des Verhältnisses der Vierteljahrsbeträge der Vermögensabgabe zum jeweiligen Vermögen als Erlaßgrund ansieht, sondern nur in den Fällen, in denen ein Vermögensverfall von 50 (40) % eingetreten ist, ist nicht erkennbar, daß bei einem so erheblichen Rückgang des Vermögens in der Regel der Tatbestand des § 131 AO nicht erfüllt sein soll. Die in der VAO getroffene Regelung hält sich demnach innerhalb der Grenzen, die das Gesetz der Ausübung des Ermessens zieht. Dies hat das Finanzgericht verkannt. Es hat deshalb auch nicht die Frage geprüft, ob die Bgin. bei ihrer Entscheidung die Bestimmungen der VAO richtig angewandt hat. Die Bgin. ist mit Recht dagegen davon ausgegangen, daß die VAO weder gegen das GG noch gegen das einfache Gesetz verstößt. Als Verwaltungsbehörde war sie aber gehalten, in allen vorkommenden Regelfällen die VAO anzuwenden. Liegt ein vom Regelfall abweichender Sachverhalt vor und würde die Anwendung der VAO zu einer Ermessensverletzung führen, so muß auch von der Verwaltungsbehörde unter Abweichung von der VAO entschieden werden (unter Umständen nach Einholung der dazu erforderlichen Ermächtigung durch die dafür zuständige Verwaltungsbehörde). Ein vom Regelfall abweichender Sonderfall, der eine Abweichung von der VAO rechtfertigen könnte, liegt hier nicht vor. Da trotzdem die Bgin. von der VAO abgewichen ist, stellt dies eine Verletzung des Gleichheitssatzes dar, die einem Ermessensverstoß gleichkommt. Der Streitfall wird an die Bgin. zurückverwiesen, damit diese zunächst tatsächlich feststellt, welche Aufwendungen für Hausrat im zweiten Erlaßzeitraum nachweislich gemacht wurden. Sie wird weiterhin zu prüfen haben, ob das Verfahren im ersten Erlaßzeitraum unanfechtbar abgeschlossen worden ist. Zwar hat die Bgin. sich in ihrer Beschwerdeentscheidung auf den Standpunkt gestellt, die Erlaßverfügung vom 4. Dezember 1957 sei "rechtskräftig", hat aber dafür keine Begründung im einzelnen gegeben. Da auch der Akteninhalt darüber keinen eindeutigen Anhaltspunkt enthält, und von der unanfechtbaren Behandlung im ersten Erlaßzeitraum der Ansatz von Korrekturposten im zweiten Erlaßzeitraum abhängt, kann auf eine nochmalige überprüfung nicht verzichtet werden. Bei der abschließenden Entscheidung über den Erlaßantrag im zweiten Erlaßzeitraum hat schließlich die Bgin. die Zurechnung der Korrekturposten nach vorstehenden Ausführungen vorzunehmen.

Im übrigen geht der Hinweis des Finanzgerichts, das anteilige Vermögen der Mutter des Bf. sei beim Anfangsvermögen noch anzusetzen, fehl, da dies in der Erlaßverfügung nicht übersehen wurde.

Fundstellen

Haufe-Index 411491

BStBl III 1965, 239

BFHE 1965, 666

BFHE 81, 666