BFH Urteil vom 18.08.1992 - VIII R 32/91 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Inanspruchnahme der Übergangsregelung zu § 15a EStG

Leitsatz (NV)

Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 EStG 1983 zu § 15a EStG kann nur von Gesellschaften in Anspruch genommen werden, die

• entweder am Stichtag 10. Oktober 1979 als Gesellschaften mit beschränkt haftenden Gesellschaftern zivilrechtlich bereits bestanden und einen Betrieb eröffnet haben

- oder zwar noch nicht bestanden haben, deren Gründung am Stichtag aber bereits beabsichtigt war und aus diesem Grund bereits mit unerheblichem Kostenaufwand verbundene Aktivitäten in bezug auf die künftige Tätigkeit der Gesellschaft entfaltet worden sind.

Normenkette

EStG 1983 §§ 15a, 52 Abs. 21; HGB § 230; FGO § 48 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist zu je 2 v.H. atypisch still an den Kommanditanteilen zweier Kommanditisten einer GmbH & Co. KG (KG) ―der Beigeladenen― beteiligt. Die KG wurde zum 1.Januar 1983 im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einer ―seit 1927 tätigen― OHG als Betriebsgesellschaft neu gegründet. Zu diesem Zweck übernahm sie das bewegliche Anlagevermögen zu Buchwerten. Das Betriebsgrundstück, das sich im Eigentum der OHG befand, wurde an die KG verpachtet.

Nach einer Außenprüfung bei der KG kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) zu dem Ergebnis, daß die Verlustanteile der Klägerin für die Streitjahre 1983 und 1984 in Höhe von 78 425 DM und 79 137 DM nicht ausgleichsfähig seien; es stellte sie deshalb im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der KG für die Streitjahre gemäß § 15a Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als lediglich verrechenbar fest. Der gesondert festgestellte Verlust führte in beiden Jahren zu einer Erhöhung des negativen Kapitalkontos.

Die Klägerin vertrat demgegenüber die Ansicht, daß § 15a EStG auf die Verlustanteile noch nicht anwendbar sei; es handele sich um einen sog. Altbetrieb, der nach der in § 52 Abs.21 Sätze 2 und 3 EStG 1983 getroffenen Übergangsregelung dem Verlustausgleichs- und -abzugsverbot erst ab dem Feststellungszeitraum 1985 unterliege.

Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß ein Altbetrieb im Sinne der Übergangsregelung nur dann vorliege, wenn er am maßgeblichen Stichtag 1.Januar 1980 bereits von der Mitunternehmerschaft geführt worden sei, die die Anwendung des § 15a EStG vermeiden wolle. Daran fehle es hier.Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 76 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―, § 52 Abs.21 Satz 2 Nr.1 und Satz 3 Nr.1 EStG).

Die Klägerin beantragt sinngemäß,das Urteil des FG und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Gewinne 1983 und 1984 der GmbH & Co. KG vom 11.März 1987 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.Juni 1988 hinsichtlich der gesondert festgestellten Verluste nach § 15a Abs.4 EStG aufzuheben.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs.1 Nr.2 FGO neben der beigeladenen KG klagebefugt; sie ist durch die Entscheidung des FA in den angefochtenen Feststellungsbescheiden, daß der Verlust aus Gewerbebetrieb nicht ausgleichs- und abzugsfähig, sondern nach § 15a EStG 1983 nur verrechenbar sei, persönlich betroffen (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 1.Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018).
2. 2. Die Voraussetzungen des § 15a EStG sind im Streitfall erfüllt. Nach § 15a EStG dürfen beschränkt haftende Mitunternehmer den ihnen zuzurechnenden Anteil am Verlust der Gesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit anderen Einkünften ausgleichen, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Von dieser Beschränkung wird auch der an einem Kommanditanteil atypisch still unterbeteiligte Mitunternehmer erfaßt (vgl. etwa Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., § 15a Anm.77; Bitz in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 15a EStG Rdnr.10; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 15a EStG Anm.204, 292). Dabei kann in diesem Zusammenhang offenbleiben, ob die stille Unterbeteiligung als stille Gesellschaft i.S. von § 230 des Handelsgesetzbuches ―HGB― oder als GbR mit beschränkter Haftung anzusehen ist. § 15a Abs.5 EStG erfaßt in den Nrn.1 und 2 beide Fälle. Ein stiller Unterbeteiligter haftet ―und darauf kommt es nach der gesetzlichen Regelung entscheidend an― nach außen nicht.
3. Der Senat kann aufgrund des festgestellten Sachverhalts nicht abschließend beurteilen, ob § 15a EStG für die Streitjahre bereits anwendbar ist.

a) § 15a ist nach § 52 Abs.21 EStG 1983 grundsätzlich erstmals auf Verluste anzuwenden, die in dem nach dem 31.Dezember 1979 beginnenden Wirtschaftsjahr entstehen. Das gilt jedoch nicht für Verluste, die in einem vor dem 11.Oktober 1979 eröffneten Betrieb entstehen. Für solche Betriebe (Altbetriebe) ist § 15a EStG erstmals auf Verluste anwendbar, die in nach dem 31.Dezember 1984 beginnenden Wirtschaftsjahren entstehen (vgl. § 52 Abs.21 Satz 2 Nr.1 und die Ausnahmeregelung des Satzes 3 Nr.1 EStG hierzu).

b) Was als "Betrieb" und "eröffneter Betrieb" i.S. dieser Vorschrift zu verstehen ist, ist im Gesetz nicht geregelt.

aa) Der BFH hat sich mit dieser Frage bisher nur in zwei Beschlüssen befaßt, die im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung ergangen sind (Beschlüsse vom 2.März 1988 IV B 95/87, BFHE 152, 522, BStBl II 1988, 617, und vom 14.Februar 1989 IV B 33/88, BFHE 156, 167, BStBl II 1989, 516). Er kam bei der gebotenen überschlägigen Beurteilung zu dem Ergebnis, daß die Übergangsregelung für Altbetriebe nicht darauf abstelle, in welcher Rechtsform der Inhaber des Altbetriebes tätig geworden sei. Unter die Übergangsregelung falle z.B. auch ein bisher in der Rechtsform des Einzelunternehmens oder der

Kapitalgesellschaft geführter Betrieb, an dem sich nach dem Stichtag Kapitalgeber als Kommanditisten oder stille Gesellschafter und Mitunternehmer im Sinne des Steuerrechts beteiligten. Entscheidend sei, daß vor dem Stichtag nicht nur unerhebliche und mit Aufwendungen verbundene Aktivitäten entfaltet worden seien, die erkennbar auf die baldige Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit gerichtet seien.

bb) Die Finanzverwaltung ist der Ansicht, daß die Mitunternehmerschaft, die die Anwendung des § 15a EStG vermeiden will, bereits vor dem Stichtag entstanden sein und ihre werbende Tätigkeit aufgenommen haben müsse; der spätere Beitritt einzelner Mitunternehmer könne jedoch unschädlich sein (Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 8.Mai 1981 IV B 2 - S 2241 - 102/81, BStBl I 1981, 308 Tz.12).

Auch im Falle der Umwandlung eines Einzelunternehmens, einer GbR oder einer OHG in eine KG sei die Übergangsregelung nicht anzuwenden (BMF-Schreiben vom 21.Mai 1987 IV B 2 - S 2241 a - 8/87, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1987, 406).

cc) Im Schrifttum werden hierzu unterschiedliche Meinungen vertreten.

Die Vertreter eines objektbezogenen Betriebsbegriffs stellen darauf ab, daß der Betrieb als solcher und unabhängig davon, in welcher Rechtsform der Inhaber des Unternehmens organisiert ist, vor dem 1.Januar 1980 bzw. 11.Oktober 1979 eröffnet sein muß (vgl. Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., § 15a EStG Anm.10; Bitz in Littmann/Bitz/ Meincke, a.a.O., § 15a Anm.8), sei es, daß er bereits mit seiner werbenden Tätigkeit begonnen hat (vgl. z.B. Hartmann/ Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, §

15a Rz.90; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15a Rz.85) oder daß bereits mit erheblichen Investitionen begonnen worden ist (so im Anschluß an die Finanzverwaltung Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 15a EStG Anm.10; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnr.108; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., § 15a Anm.15) bzw. daß ―über den bloßen Abschluß eines Gesellschaftsvertrages hinaus (vgl. BFHE 156, 167, BStBl II 1989, 516 und dazu

Blümich/Stuhrmann, a.a.O., § 15a Rdnr.108 m.w.N.)― erhebliche und mit Kosten verbundene Aktivitäten entfaltet worden sind (so wohl Bitz in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 15a Rdnr.8 im Anschluß an BFH in BFHE 152, 522, BStBl II 1988, 617).

Die Vertreter des subjektbezogenen Betriebsbegriffs verlangen darüber hinaus mit der Finanzverwaltung, daß der Betrieb durch die konkrete Mitunternehmerschaft, die die Anwendung des § 15a EStG vermeiden will, als Rechtsträger bereits vor dem Stichtag eröffnet wurde (vgl. Blümich/Stuhrmann, a.a.O., § 15a Rdnr.108; Ehmcke, § 15a EStG (1985), S.27 Rdnr.32; Schmidt, a.a.O., § 15a Anm.15; M.Söffing, Der Betrieb ―DB― 1988, 1874; Uelner/Dankmeyer, Deutsche Steuer-Zeitung ―DStZ― 1981, 23).

c) Der erkennende Senat ist der Ansicht, daß die Übergangsregelung nur von Gesellschaften in Anspruch genommen werden kann, die

- entweder am Stichtag als Gesellschaften mit beschränkt haftenden Gesellschaftern (Mitunternehmern) zivilrechtlich bereits bestanden und einen Betrieb eröffnet haben,

- oder zwar noch nicht bestanden haben, deren Gründung am Stichtag aber bereits beabsichtigt war und aus diesem Grund bereits mit nicht unerheblichem Kostenaufwand verbundene Aktivitäten in bezug auf die künftige Tätigkeit der Gesellschaft entfaltet worden sind.

Bei der 1.Alternative kommt es entscheidend auf die Rechtsform des Inhabers des Betriebs am Stichtag an.

Bei der 2.Alternative ist die Rechtsform des Inhabers des Betriebs zu diesem Zeitpunkt ohne Bedeutung; entscheidend ist die beabsichtigte künftige rechtliche Gestaltung.

Dieses Ergebnis beruht auf folgenden Erwägungen:

aa) Was "Eröffnung" eines Betriebs i.S. von § 52 Abs.21 EStG bedeutet, ist durch Auslegung zu ermitteln. Dabei ist vom Zweck der Übergangsregelung auszugehen (vgl. BFH in BFHE 152, 522, BStBl II 1988, 617, und in BFHE 156, 167, BStBl II 1989, 516). Insoweit ist der Begriff der Betriebseröffnung eigenständig auszulegen.

bb) Zweck der Regelung ist es, das Vertrauen der (Mit-)Unternehmer bereits eröffneter Betriebe in die bisherige Rechtslage dadurch zu schützen, daß "übergangslose Eingriffe in die Dispositionen dieser Unternehmer" vermieden werden (vgl. die Begründung des Gesetzesentwurfs der Bundesregierung, BTDrucks 8/3648, S.25). Das bedeutet ―aus der Sicht der Gesellschaft― vor allem eine Sicherung der bestehenden Finanzierungsmöglichkeiten. Dazu gehörte bei bereits bestehenden Gesellschaften die Sicherung der Unternehmensfinanzierung über das durch beschränkt haftende Gesellschafter aufgebrachte

Eigenkapital der Gesellschaft. Dazu gehörte aber auch bei erst noch zu gründenden oder umzuwandelnden Gesellschaften die Sicherung der Möglichkeit, anlagesuchenden Geldgebern eine zusätzliche Rendite durch einen Verlustausgleich oder -abzug über den Betrag der Kapitalanlage hinaus zu bieten. Denn § 15a EStG will mit der Beschränkung der Wirksamkeit des negativen Kapitalkontos beschränkt haftender Gesellschafter (Mitunternehmer) gerade diese Möglichkeiten ausschließen (zum Zweck des § 15a EStG vgl.

z.B. BFH-Urteil vom 14.Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; Feddersen/ von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnrn.A 244 f., A 492 f. m.w.N.).

Bei Berücksichtigung dieses Zweckes verlangt § 52 Abs.21 Sätze 2 und 3 EStG nicht mehr ―aber auch nicht weniger― als ein bereits in Gang gesetztes Vorhaben, das als hinreichende ―mit nicht unerheblichem Vermögensdisposition angesehen werden und deshalb Vertrauensschutz beanspruchen kann. Insoweit folgt der Senat den Ausführungen des IV.Senats in der Entscheidung in BFHE 152, 522, BStBl II 1988, 617 (vgl. auch BFHE 156, 167, BStBl II 1989, 516). Weitergehende rechtliche Folgerungen können aus der erstgenannten Entscheidung nicht gezogen werden. Sie betraf einen Sachverhalt, der durch eine Reihe von Aktivitäten einer Kapitalgesellschaft gekennzeichnet war, die bereits

am Stichtag auf die alsbaldige Aufnahme der geplanten Produktion hinwiesen, welche nur noch von der Aufbringung des Kapitals der stillen Gesellschafter abhängig war.

In diesem Rahmen schützt die Übergangsregelung ―aus der Sicht des Gesellschafters― auch dessen Erwartung, daß seine auf der Grundlage der Ausgleichs- und Abziehbarkeit von Verlusten bei negativem Kapitalkonto kalkulierte Rendite nicht übergangslos eingeschränkt wird.

d) Aus der besonderen Zwecksetzung der Übergangsregelung ergibt sich somit, daß für die Auslegung des Begriffs der Betriebseröffnung i.S. des § 52 Abs.21 EStG weder auf die zum Beginn eines Gewerbebetriebs i.S. des Gewerbesteuerrechts oder des Einkommensteuerrechts entwickelten Grundsätze (so ―gegen eine Anlehnung an das Gewerbesteuerrecht― bereits BFH in BFHE 152, 522, BStBl II 1988, 617 unter 4 c, und ―gegen eine Anlehnung an das Einkommensteuerrecht― Bitz in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 15a Rdnr.8, und Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 15a EStG Anm.10 m.w.N.), noch auf den Grundsatz der

Identitätswahrung der Gesellschaft als Rechtssubjekt bei einem Gesellschafterwechsel zurückgegriffen werden kann (insoweit anderer Ansicht Schmidt, a.a.O., 6.Aufl., § 15a Anm.15 für vollständige Auswechslung der Gesellschafter). Der Grundsatz der Identitätswahrung einer Personengesellschaft bei ―auch vollständigem― Gesellschafterwechsel gilt zwar auch im Einkommensteuerrecht (vgl. BFH-Beschluß

vom 13.Dezember 1979 IV B 79/79, BFHE 130, 5, BStBl II 1980, 329, und Urteile vom 18.Dezember 1990 VIII R 134/86, BFHE 163, 438, BStBl II 1991, 882; vom 21.Juli 1987 VIII R 302/82, BFH/NV 1989, 304; vom 8.Oktober 1991 VIII R 52/90, BFH/NV 1992, 323); grundsätzlich führt deshalb ein Gesellschafterwechsel nicht zur Gründung eines neuen Betriebes (BFH-Urteil vom 24.November 1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255,

BStBl II 1989, 312 unter 2.; FG Münster, Urteil vom 12.September 1989 XII 8678/88 F, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1990, 112). Die Anwendung dieses Grundsatzes ist jedoch im Rahmen der Zwecksetzung der Übergangsregelung ausgeschlossen.

Das gilt auch für den hier vorliegenden Fall, daß die unter § 15a EStG fallende KG im Rahmen einer echten Betriebsaufspaltung ―eines seit langem bestehenden Betriebs― gegründet wurde und die Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens zu Buchwerten auf sie übergingen. Beides ist entgegen der Ansicht der Klägerin unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes ohne Bedeutung. Insoweit gilt nichts anderes als für die ebenfalls im Schrifttum vertretene Ansicht, daß bei der Einbringung eines Einzelgewerbebetriebs

zu Buchwerten gemäß § 24 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) in eine später gegründete KG die Übergangsregelung anzuwenden sei (vgl. Schmidt, a.a.O., § 15a Anm.15; Bitz in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 15a Rdnr.8; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 15a EStG Anm.10); sie berücksichtigt den Zweck der Übergangsregelung nur dann hinreichend, wenn die Übertragung des Betriebs, Teilbetriebs oder Betriebsteils am Stichtag bereits in Gang gesetzt war. Daran fehlt es im Streitfall.

e) Das FG ist im Ergebnis zutreffend von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat sie jedoch nur hinsichtlich der zum 1.Januar 1983 neugegründeten KG geprüft. Die Frage, ob eine Betriebseröffnung i.S. der Übergangsregelung vorliegt, wäre im Streitfall jedoch hinsichtlich der Klägerin als atypisch stille Unterbeteiligte zu prüfen gewesen. Denn von § 15a EStG wird ―wie ausgeführt― auch die atypische Unterbeteiligungsgesellschaft erfaßt.

Das FG hat dazu keine Feststellungen getroffen. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Sollte der Vortrag der Klägerin zutreffen, daß sie bereits seit 1978 ―zunächst an den Gesellschaftsanteilen der persönlich haftenden Gesellschafter, dann an den Kommanditanteilen der KG― atypisch unterbeteiligt gewesen sei, muß der Klage stattgegeben werden.

Sowohl die Gesellschaft als auch die Klägerin konnten darauf vertrauen, daß der nach der bisherigen Rechtslage gewährleistete Finanzierungsvorteil bzw. die kalkulierte Rendite nicht ohne angemessene Umstellungsfrist eingeschränkt wird.

Fundstellen

BFH/NV 1993, 18

BB 1993, 570 (Leitsatz)

DB 1993, 617

DStZ 1993, 250 (Kurzwiedergabe)

StE 1993, 140 (Kurzwiedergabe)