BFH Urteil vom 15.11.1988 - VIII R 339/83 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rechtliche Auswertung von Prüfungsfeststellungen; Entscheidung über verdeckte Gewinnausschüttungen im Rahmen der Gewinnfeststellung betr. eine KG

Leitsatz (NV)

1. Aus rechtmäßig erworbenen Erkenntnissen im Rahmen der Außenprüfung einer Steuerart für einen bestimmten Zeitraum können rechtliche Schlußfolgerungen bei einer anderen Steuerart für denselben Zeitraum gezogen werden (Anschluß an das BFH-Urteil vom 28. August 1987 III R 189/84, BFHE 150, 506, BStBl II 1988, 2).

2. In Ausnahmefällen kann im Rahmen der gesonderten Gewinnfeststellung bei einer KG über die Frage zu entscheiden sein, ob seitens der Komplementär-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung an ihren Gesellschafter gegeben ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531).

Normenkette

AO 1977 §§ 194, 196, 180 Abs. 1 Nr. 2a

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Der Beigeladene zu 3, A, betrieb seit 1953 ein Fuhrunternehmen, später auch die Durchführung von Tiefbauarbeiten sowie den Handel mit Baumaterial und Kraftstoffen als Einzelunternehmen. Noch 1983 hatte er eine Erlaubnis für den allgemeinen Güternahverkehr.

Auf seinem Hausgrundstück erstellte er 1966 eine Tankstelle. Auf dem Nachbargrundstück (Grundstück A) errichtete er 1968 eine Fahrzeughalle.

Im Betrieb des A waren seine Ehefrau, M als kaufmännische Angestellte, sowie seine drei erwachsenen Söhne als Baggerführer und Kraftfahrer beschäftigt.

Im notariell beurkundeten Vertrag vom 1. Dezember 1975 schenkte A das Grundstück A ,,samt aufstehenden Gebäuden und allem Zubehör" seiner Frau M.

Mit Vertrag vom 29. November 1975 gründeten A und seine drei Söhne die Beigeladene zu 1 - GmbH -. Vom Stammkapital in Höhe von 20 000 DM übernahm A 11 000 DM, die Söhne je 3 000 DM. Alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführer waren A und M. A sollte monatlich 2 800 DM, M 1 200 DM zuzüglich Nebenleistungen erhalten (gezahlt an A 1976 rd. 21 000 DM, 1979 rd. 25 000 DM; an M rd. 16 000 DM 1976 bis 1978 und rd. 52 000 DM 1979).

Mit Vertrag vom 13. Februar 1976 gründeten die Beigeladene zu 2 - die Ehefrau eines der Söhne des A (I) - und die GmbH die Klägerin und Revisionsklägerin (Kl.). Der Kapitalanteil der GmbH an der Kl. sollte 16 000 DM, der der I 15 000 DM betragen. Die GmbH sollte die Geschäftsführung übernehmen und dafür eine Vergütung erhalten, die unmittelbar an ihre Geschäftsführer ausgezahlt und deren Höhe in den Anstellungsverträgen mit der GmbH festgelegt werden sollte.

A stellte zum 6. Januar 1976 für sein Einzelunternehmen eine Veräußerungsbilanz auf. Er überließ der Kl. unentgeltlich den Teil seines Hausgrundstücks, auf dem sich die Tankstelle befand, zur Nutzung. Über den Verkauf seines Anlage- und Vorratsvermögens erteilte er der Kl. eine Rechnung, in der er die Werte der Veräußerungsbilanz ansetzte. Der Kaufpreis von rd. 176 000 DM wurde auf einem Verrechnungskonto der Kl. als Darlehensverbindlichkeit passiviert. Der Zinssatz schwankte; der Zinsaufwand bewegte sich zwischen 5 000 DM und 7 800 DM jährlich. Der Schuldsaldo sank bis auf 100 000 DM (1977) und stieg dann durch Zinsbelastungen wieder auf 112 000 DM (1979).

M verpachtete das ihr übertragene Grundstück A, soweit es mit der Fahrzeughalle bebaut war (ca. 2 000 qm), an die Kl. für 12 000 DM und ab 1977 für 24 000 DM jährlich. Zur Finanzierung eines Einfamilienhauses nahm M ab 1977 bei der Kl. einen zinslosen Verrechnungskredit in Anspruch, der 1978 auf rd. 28 000 DM und 1979 auf rd. 77 000 DM stieg.

Aufgrund der bestandskräftigen Prüfungsanordnung vom 19. August 1981, die sich u. a. auf die Gewerbesteuer der Jahre 1977 bis 1979 sowie auf die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Stichtage 1. Januar 1977 bis 1. Januar 1980 bezog, fand bei der Kl. eine Außenprüfung statt.

Der Außenprüfung folgend ging das FA in dem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid vom 30. Juni 1982 davon aus, daß A atypischer stiller Gesellschafter und damit Mitunternehmer der Kl. sei.

Die Pachtzahlungen an M seien 1977 bis 1979 jeweils um 12 000 DM, die Gehaltszahlungen 1979 um 13 314 DM zu hoch gewesen. Das FA setzte entsprechende Forderungen der Kl., ferner einen Zinsanspruch in Höhe von 3 684 DM, gegen M an.

Nach vergeblichem Einspruch erhob die Kl. Klage, die das FG im wesentlichen zurückwies.

Mit der Revision rügt die Kl. Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Kl. beantragt, unter Abänderung des finanzgerichtlichen Urteils in vollem Umfang entsprechend dem erstinstanzlichen Antrag der Kl. zu erkennen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zwecks erneuter Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. M war nicht notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO).

Ob es angebracht gewesen wäre, M gemäß § 60 Abs. 1 FGO beizuladen (einfache Beiladung), kann offenbleiben. Die Unterlassung dieser Beiladung hat nicht die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils zur Folge (Gräber / Koch, Finanzgerichtsordnung, § 60 Anm. 74).

2. Das FA war berechtigt, die Erkenntnisse aus der Außenprüfung im Rahmen der einheitlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte der Kl. zu verwerten. Das gilt jedenfalls für die Jahre 1977 bis 1979.

Es trifft zwar zu, daß die Prüfungsanordnung sich nicht auf die einheitliche Gewinnfeststellung erstreckte, obwohl diese Bestimmung des sachlichen Umfangs der Außenprüfung erforderlich war (vgl. § 196 i. V. m. § 194 AO 1977; § 5 Abs. 2 BpO [St]). Deshalb war das FA aber nicht gehindert, Folgerungen aus den rechtmäßig erlangten Kenntnissen im Rahmen der Prüfung der Gewerbesteuer für die Gewinnfeststellung zu ziehen. Einmal durfte der Außenprüfer auch Feststellungen zur Höhe des Gewerbeertrags treffen. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist das FA nämlich trotz § 7 (GewStG) nicht an die Gewinnfeststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977) gebunden. Der Gewerbeertrag ist vielmehr selbständig zu ermitteln (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Oktober 1984 IV R 165/82, BFHE 142, 283, BStBl II 1985, 212). Ein Verwertungsverbot besteht (allenfalls und nur) für Erkenntnisse, die auf rechtswidrige Weise erlangt worden sind. Der BFH (Urteil vom 28. August 1987 III R 189/84, BFHE 150, 506, BStBl II 1988, 2) hat dies für Schlußfolgerungen verneint, die aus Erkenntnissen in den Jahren des Prüfungszeitraums auf tatsächliche Gegebenheiten in anderen Jahren gezogen wurden. Danach muß es erst recht möglich sein, aus rechtmäßig erworbenen Erkenntnissen im Rahmen der Prüfung einer Steuerart für einen bestimmten Zeitraum rechtliche Schlußfolgerungen bei einer anderen Steuerart für denselben Zeitraum zu ziehen.

3. Das FG hat aber zu Unrecht die Zins- und Gehaltszahlungen an A nicht zum Abzug als Betriebsausgaben der Kl. zugelassen (§ 4 Abs. 4 EStG). A war in den Streitjahren nicht (atypisch stiller) Gesellschafter der Kl. und mithin nicht Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder eine diesem vergleichbare Stellung hat (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 768). Mit dieser Entscheidung des Großen Senats sind frühere Entscheidungen des BFH überholt, wonach für die Mitunternehmerschaft auch ein sog. faktisches Gesellschaftsverhältnis ausreichte. Allerdings bedarf es nicht eines förmlichen (schriftlichen) Gesellschaftsvertrags oder Vertrags über die Aufnahme als Gesellschafter; auch der stillschweigende Abschluß eines Gesellschaftsvertrags genügt den Anforderungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 1986 IV R 272/84, BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802).

Im Streitfall geben die Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte für den Abschluß eines Vertrags zwischen A und den Gesellschaftern der KG oder der KG über die Aufnahme des A als Kommanditist. Das FG geht davon aus, daß A nicht Gesellschafter der Kl. war.

Auch ein Vertrag über den Eintritt des A als atypisch stiller Gesellschafter in die Kl. (§§ 335 f. HGB a. F., §§ 230 f. HGB) ist nicht ersichtlich.

A hatte schließlich auch nicht die einem Gesellschafter vergleichbare Stellung bei der Kl. erlangt, wie sie im Urteil des BFH vom 22. Januar 1985 VIII R 303/81 (BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363) aufgeführt wird.

Auf diesen Gesichtspunkt ist das Urteil des FG - das vor der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 ergangen ist - nicht eingegangen. Eines Hinweises an die Beteiligten bedarf es gleichwohl nicht, weil A auch sonstige wesentliche Voraussetzungen des Mitunternehmers nicht erfüllt. Insbesondere trug er kein Mitunternehmerrisiko und konnte auch in nennenswertem Umfang keine Mitunternehmerinitiative entfalten. Beides ist Voraussetzung der Mitunternehmerschaft, wenngleich Risiko und Möglichkeit der Initiative nicht in gleicher Weise ausgeprägt sein müssen (vgl. Beschluß in BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751). Das gilt auch im Fall der atypischen stillen Beteiligung (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311).

Ein Mitunternehmerrisiko hat A allenfalls im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung an die Kl. getragen. Der Umstand, daß die Darlehensforderung seitens der Kl. nicht gesichert war, begründet für sich gesehen aber noch kein Unternehmerrisiko des Kl. Darüber hinaus ist kein Risiko ersichtlich. A war weder an den stillen Reserven der Kl. beteiligt, noch partizipierte er über den Darlehnszins am Gewinn oder Verlust der Kl. Der Zinssatz variierte zwar, das FG hat aber nicht festgestellt, daß er ungewöhnlich hoch oder vom Gewinn der Kl. abhängig war.

Letzteres gilt auch für die an A gezahlten Gehälter.

Demgegenüber waren die finanziellen Bindungen des Steuerpflichtigen zur Gesellschaft im Fall der BFH-Urteile vom 28. Januar 1982 IV R 197/79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389) und in BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802 wesentlich vielfältiger und intensiver.

Auch Mitunternehmerinitiative hat A nicht wahrgenommen. Mitunternehmerschaft des A ist aber schon wegen des fehlenden Mitunternehmerrisikos ausgeschlossen; eines weiteren Eingehens auf die Frage nach der Mitunternehmerinitiative bedarf es daher nicht.

4. Das FG hat zu Recht von der 1977 bis 1979 an M gezahlten Pacht nur 12 000 DM jährlich als Betriebsausgaben berücksichtigt. Der darüber hinausgehende Betrag war nicht durch den Betrieb der Kl. veranlaßt (§ 4 Abs. 4 EStG).

Wie das FG festgestellt hat, war die Erhöhung der Pacht übersetzt. Bei einer Kapitalverzinsung (Wert des Grundstücks und Aufbauten) von 15 v. H. war nach Ansicht des FG keine höhere Pacht als 12 000 DM jährlich gerechtfertigt. Das FG ist davon ausgegangen, daß A als Ehemann der M ihr als Verpächterin den überhöhten Betrag zuwenden wollte. Diese Feststellungen sind für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), denn sie sind von der Revision nicht in zulässiger und begründeter Weise angefochten worden. Innerhalb der Revisionsbegründungsfrist (§ 120 Abs. 1 FGO) hat die Kl. lediglich vorgetragen, der Ansatz einer Pacht von 12 000 DM jährlich sei lebensfremd; nach der Lebenserfahrung könne ein Pachtzins schon im Hinblick auf die Geldentwertung nicht mehrere Jahre unverändert bleiben. Damit rügt die Revision keinen Verfahrensmangel bei der Feststellung der oben angegebenen Tatsachen, sondern fehlerhafte Schlußfolgerungen (Verletzung der Denk- und Erfahrungssätze). Die Rüge ist jedoch unbegründet, denn die Schlußfolgerungen des FG waren möglich; es ist nicht erforderlich, daß sie zwingend sind (BFH-Urteil vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442).

Bei den Mehrheitsverhältnissen in der GmbH und der Kl. lag die Schlußfolgerung des FG durchaus nahe. Demgegenüber spricht es nicht für eine Anpassung aufgrund der Inflation, daß die Pacht ein Jahr nach Pachtbeginn um 100 v. H. erhöht und dann in den kommenden drei Jahren nicht mehr geändert wurde.

Aus den Feststellungen hat das FG im Ergebnis zu Recht gefolgert, daß der überhöhte Teil der Pachtzahlungen auf betriebsfremden Überlegungen beruhte. Sie sind allerdings nicht auf seiten der Kommanditistin I festgestellt. Durch den Betrieb der Kl. nicht veranlaßt waren die Zahlungen aber auch dann, wenn die geschäftsführende GmbH ihrem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person damit etwas zuwenden wollte und die Zuwendung auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhte (verdeckte Gewinnausschüttung). Im Streitfall hängt die Höhe des Gewinns der Kl. sowie des Gewinnanteils der GmbH von der Entscheidung ab, ob bei der Komplementär-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung zu bejahen ist. Die Entscheidung ist daher im Rahmen dieses Verfahrens mit bindender Wirkung für die Veranlagung der GmbH zu treffen (vgl. BFH-Urteile vom 12. März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531; vom 6. August 1985 VIII R 280/81, BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17). Die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung zwischen der GmbH und A sind im Streitfall gegeben. Das FG mußte zwar von seinem Standpunkt aus über diese Frage nicht entscheiden. Seine Feststellungen reichen aber aus, eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist gegeben, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht zugewendet hätte (Urteil in BFHE 144, 386, BStBl II 1986, 17, zu I. 3. a, m. w. N.). Das ist hier der Fall. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer der GmbH hätte als Geschäftsführer der Kl. M nur die angemessene Pacht gezahlt. Angemessen war jedoch nach den Feststellungen des FG nur eine Pacht von 12 000 DM jährlich.

5. Gleiches gilt hinsichtlich der Gehaltszahlung an M im Jahre 1979 in Höhe von 52 000 DM. Das FG hat ohne Rechtsverstoß festgestellt, daß sie überhöht und durch A veranlaßt war. Auch insoweit sind die Rügen der Revision gegen die Feststellungen des FA nicht begründet. Die Revision trägt zwar vor, es sei von vornherein eine Tätigkeitsvergütung von 52 000 DM vereinbart worden. Dieses Vorbringen genügt aber den Anforderungen an eine Rüge des Verstoßes gegen den Inhalt der Akten (§ 96 FGO) nicht, weil nicht angegeben ist, wann und wo dies im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen wurde. Sollte damit gemeint sein, daß die Gehälter der M und des A zusammen 52 000 DM betragen haben, so läuft dies nur auf eine andere tatsächliche Würdigung der Anstellungsverträge hinaus. Die Würdigung des FG ist aber möglich und verletzt weder Denk- noch Erfahrungssätze. Weder aus den Gesellschaftsverträgen betreffend die Kl. und die GmbH noch aus den Anstellungsverträgen sind Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß das Entgelt der Geschäftsführer zusammengerechnet werden müßte.

Das FG hat vor allem die Steigerung des Gehalts im Vergleich zu dem des A nicht für gerechtfertigt gehalten und auf die ehelichen Beziehungen des A zu M zurückgeführt. Die Revision wendet zwar ein, A habe sich von der Geschäftsführung in dem Maße zurückgezogen, in dem M den Umfang ihrer Tätigkeit gesteigert habe. Abgesehen davon, daß damit nichts über den tatsächlichen Umfang der Arbeitsleistungen des A und der M ausgesagt ist, ist dieses Vorbringen neu und daher nicht zu berücksichtigen (§ 118 Abs. 2 FGO). Auch das FG ist im übrigen davon ausgegangen, daß die Beiträge des A zurückgingen und die Arbeitsleistungen seiner Frau überwogen haben. Da das FG seine Folgerungen aus einem Vergleich der Gehaltsentwicklungen zieht, mußte nicht ausschlaggebend sein, welche Gehälter üblicherweise gezahlt wurden. Es hat seine Aufklärungspflicht (§ 76 FGO) also nicht verletzt, wenn es kein Gutachten über die Angemessenheit des Gehalts der M eingeholt hat.

Schließlich ist mit der Entscheidung des FG auch nicht Art. 6 des Grundgesetzes (GG) verletzt. Diese Vorschrift gebietet nicht, die besonders engen Beziehungen zwischen Ehegatten bei der Sachverhaltswürdigung außer acht zu lassen. Das FG ist zur Kürzung der Betriebsausgaben nicht gekommen, weil A und M Eheleute sind, sondern weil die Zahlung der KG an M zum Teil nicht auf betrieblichen Überlegungen, sondern auf dem persönlichen Verhältnis zwischen A und M beruhte.

6. Die Sache war an das FG zurückzuverweisen, weil die Feststellungen des FG nicht ausreichen, um zu entscheiden, ob

a) der Gewinn der Klägerin 1979 zu Recht um Zinsansprüche in Höhe von 3 684 DM erhöht wurde. Das FG hat nicht festgestellt, worauf der Betrag dem Grunde und der Höhe nach beruht. Sollte es sich um die Zinsen für den Verrechnungskredit an M handeln, auf die die Klägerin gegenüber M verzichtet hat, wären auch insoweit die Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung auf seiten der GmbH zu prüfen,

b) der Ansatz der aus dem Einzelunternehmen des A stammenden Wirtschaftsgüter bei der Klägerin im einzelnen der Höhe nach zu Recht erfolgt ist. Da A nicht als Gesellschafter der Klägerin anzusehen ist, scheidet die Einbringung seines Unternehmens in die Klägerin aus. Ob A die Wirtschaftsgüter der Klägerin verkauft und übereignet hat - der Gesellschaftsvertrag vom 13. Februar 1976 spricht davon, daß A sein Einzelunternehmen zuvor auf I übertragen habe - und ferner, ob die Folgerungen daraus (Absetzung für Abnutzung - AfA -) zutreffend gezogen wurden, ist den Feststellungen des FG ebenfalls nicht zu entnehmen.

Fundstellen

BFH/NV 1989, 682