BFH Urteil vom 10.02.1988 - X R 38/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Selbstverbrauchsteuerpflicht bei der Errichtung von Gebäuden

Leitsatz (NV)

1. Zum Übergang von der Anfechtungs- zur Fortsetzungsfeststellungsklage.

2. Dem Unternehmer obliegt im Rahmen der Selbstverbrauchsteuerpflicht nach § 30 Abs. 2 UStG 1973 die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, daß er den Antrag auf Baugenehmigung für das von ihm errichtete Gebäude vor dem 9. Mai 1973 gestellt hat.

Normenkette

FGO § 40 Abs. 1, § 100 Abs. 1 S. 4; UStG 1973 § 27 Abs. 15, § 30 Abs. 2; IX. UStDV § 1

Verfahrensgang

Hessisches FG

Tatbestand

Streitig war, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) den maßgeblichen Bauantrag für ein neuerrichtetes Betriebsgebäude erst am 9. und nicht bereits am 8. Mai 1973 eingereicht hat und sie deshalb selbstverbrauchsteuerpflichtig gemäß § 30 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973) ist.

Mitte des Jahres 1973 begann die Klägerin mit dem Bau eines Geschäftsgebäudes, das im Januar 1974 fertiggestellt und der betrieblichen Nutzung zugeführt wurde. Die Binder- und Stützkonstruktion sowie die Dachkonstruktion des eingeschossigen Bauteils und die Stützkonstruktion des zweigeschossigen Büroteils wurden mit Fertigbauteilen erstellt; im übrigen wurde das Gebäude in konventioneller Bauweise errichtet. Die Fertigbauteile wurden im April 1973 bestellt.

In einer Anlage zur Umsatzsteuererklärung 1973 vermerkte die Klägerin, sie habe den Bauantrag vor dem 9. Mai 1973 gestellt. Als Beleg fügte sie eine Bescheinigung des Bauaufsichtsamts der Stadt F. vom 13. September 1973 bei, in der bestätigt wurde, daß der Bauantrag dort am 8. Mai 1973 eingegangen sei. Nach Einsichtnahme in die Bauakten stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) fest, daß sowohl auf dem Eingangsstempel des Bauaufsichtsamts als auch an der maschinenschriftlichen Eintragung des Eingangsdatums im Umlaufbogen der Eingangstag handschriftlich durch eine ,,8" übermalt war. Nach dem von der Baubehörde am 11. Mai 1973 angelegten Umlaufbogen war die Eingangsbestätigung am 5. Juni 1973 abgesandt worden; demgegenüber trug die Durchschrift der Eingangsbestätigung in der Akte das Datum des 8. Mai 1973. Zu einem späteren Zeitpunkt wurde dem FA die Durchschrift einer Eingangsbestätigung vom 5. Juni 1973 vorgelegt, in der der 9. Mai 1973 als Eingangstag des Bauantrags bestätigt wird. Dieses Schriftstück war bei der vorangegangenen Akteineinsicht des FA vorübergehend aus der Bauakte entfernt worden. Mit Schreiben vom 7. Februar 1975 teilte der Magistrat der Stadt F. - Bauaufsichtsamt - dem damaligen steuerlichen Berater der Klägerin mit, der Bauantrag sei nicht vor dem 9. Mai 1973 eingegangen. Gleichzeitig bat er, die Bescheinigung vom 13. September 1973 als nichtig zu betrachten.

Das FA ging nunmehr davon aus, daß der Bauantrag erst am 9. Mai 1973 beim Bauaufsichtsamt der Stadt F. eingegangen sei. Es bejahte deshalb die Voraussetzungen der Selbstverbrauchsteuerpflicht und erließ einen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für den Monat Januar 1974, in dem es die Umsatzsteuervorauszahlung unter Berücksichtigung einer Selbstverbrauchsteuer festsetzte.

Die Beschwerde blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage nach vorheriger Beweisaufnahme abgewiesen. Dabei hat es die Auffassung vertreten, daß die Klage zulässig sei, obwohl sie sich gegen einen Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid richtete und der Umsatzsteuerjahresbescheid zwischenzeitlich ergangen war.

Der Vorsitzende des zur damaligen Zeit zuständigen V. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) wies die Beteiligten durch Verfügung vom 3. Juni 1985 auf das BFH-Urteil vom 29. November 1984 V R 146/83 (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370) hin. Daraufhin erklärten die Beteiligten übereinstimmend, der Rechtsstreit sei in der Hauptsache erledigt.

Die Klägerin beantragt festzustellen, daß der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für den Monat Januar 1974 rechtswidrig gewesen ist.

Das FA beantragt festzustellen, daß der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für den Monat Januar 1974 nicht rechtswidrig gewesen ist.

Die im FG-Verfahren beigetretene Oberfinanzdirektion (OFD) hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG ist zwar zu Unrecht von einer Anfechtungsklage ausgegangen. Es hat jedoch die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.

1. a) Gemäß § 40 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann mit der Anfechtungsklage nur die Aufhebung bzw. Änderung eines Verwaltungsakts begehrt werden. Für eine derartige Klage fehlt jedoch das Rechtsschutzinteresse, wenn sich der angefochtene Verwaltungsakt vor der Entscheidung durch das FG erledigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 27. April 1982 VIII R 36/70, BFHE 135, 264, BStBl II 1982, 407; vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790). Der angefochtene Bescheid hatte sich durch die Bekanntgabe des Umsatzsteuerjahresbescheids erledigt (vgl. Urteil in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Die Klägerin hätte damit die behauptete Rechtswidrigkeit des Bescheids nur durch Fortsetzungsfeststellungsklage i. S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO geltend machen können. Nach dieser Vorschrift hat das Gericht auf Antrag durch Urteil auszusprechen, daß der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn sich dieser vorher, d. h. vor Beendigung des wegen seiner Rechtmäßigkeit anhängigen Verfahrens, durch Zurücknahme oder anders erledigt hat und der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Einen derartigen Antrag hat die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren nicht gestellt. Nach allgemeiner Meinung ist die Klage in einem solchen Fall als unzulässig abzuweisen (vgl. insbesondere Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 138 Rdnr. 18; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 138 FGO Rdnr. 46). Der Senat schließt sich dieser Ansicht im Grundsatz an. Er ist jedoch der Auffassung, daß im Streitfall der Klägerin keine verfahrensrechtlichen Nachteile dadurch entstehen können, daß sie den Antrag gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erst im Revisionsverfahren gestellt hat. Der BFH hat erst während des Revisionsverfahrens mit dem Urteil in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370 unter Aufgabe seiner entgegengesetzten Rechtsansicht im Beschluß vom 13. Mai 1971 V B 61/71 (BFHE 102, 31, BStBl II 1971, 492) entschieden, daß der Rechtsstreit über die Anfechtung eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids in der Hauptsache erledigt ist, sobald der Umsatzsteuerjahresbescheid wirksam wird. Nach der bisherigen Rechtsprechung hatte die Klägerin jedoch keine Veranlassung, nach Ergehen des Umsatzsteuerjahresbescheids nicht mehr an ihrem ursprünglichen Klageantrag festzuhalten. Dies gilt um so mehr, als das FG selbst dieses Klagebegehren als zulässig angesehen hat. Bei dieser Sachlage konnte die Klägerin den Feststellungsantrag noch im Revisionsverfahren nachholen. Ein Übergang zum Feststellungsbegehren ist grundsätzlich auch im Revisionsverfahren zulässig. Das folgt aus § 121 FGO und daraus, daß es sich nicht um eine Klageänderung handelt, sondern nur um eine Einschränkung des ursprünglichen Begehrens der Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts auf Feststellung der Rechtswidrigkeit. Auch in diesem eingeschränkten Sinn hat das FG über das Klagebegehren entschieden. Die Vorentscheidung ist daher mit der Revision angreifbar (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1986 VIII R 123/86, BFHE 148, 426, 429, BStBl II 1987, 248).

Die Klägerin hat zwar gleichzeitig mit dem Antrag gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO die Ansicht vertreten, der Rechtsstreit sei in der Hauptsache erledigt. Ihr Begehren geht jedoch nur auf Feststellung der Rechtswidrigkeit des ursprünglich angefochtenen Verwaltungsaktes.

b) Die Klägerin hat ein rechtliches Interesse an der gerichtlichen Feststellung, der Vorauszahlungsbescheid sei teilweise rechtswidrig gewesen (vgl. § 40 Abs. 2 FGO). Da die Vollziehung des Vorauszahlungsbescheids ausgesetzt war (§ 361 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -, § 69 Abs. 2 oder 3 FGO), mußte die Klägerin befürchten, auf Aussetzungszinsen in Anspruch genommen zu werden (§ 237 Abs. 1 und 2 AO 1977), obwohl ihrer Ansicht nach die Festsetzung der Vorauszahlungen rechtswidrig war (vgl. Urteil in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370).

2. Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist jedoch unbegründet. Der angefochtene Steuerbescheid war rechtmäßig. Das FG hat zu Recht die Ansicht vertreten, die Klägerin habe nicht nachgewiesen, daß der Bauantrag vor dem 9. Mai 1973 beim zuständigen Bauaufsichtsamt eingegangen und daher Selbstverbrauchsteuer gemäß § 30 Abs. 2 UStG 1973 i. V. m. § 27 Abs. 15 UStG 1973 angefallen sei.

a) Gemäß § 30 Abs. 2 UStG 1973 unterliegt die Zuführung von abnutzbaren körperlichen Wirtschaftsgütern zur Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen der Steuer für den Selbstverbrauch. Steuerpflichtig sind grundsätzlich die in der Zeit vom 9. Mai 1973 bis zum 30. November 1973 bewirkten Zuführungen (§ 27 Abs. 15 Satz 1 UStG 1973 i. V. m. § 1 der Neunten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes - 9. UStDV -). Wird ein Wirtschaftsgut nach dem 30. November 1973 zugeführt, so ist dieser Vorgang dann selbstverbrauchsteuerpflichtig, wenn der Unternehmer das Wirtschaftsgut vor dem 1. Dezember 1973 bestellt oder er mit dessen Herstellung vor diesem Tag begonnen hatte (§ 27 Abs. 15 Satz 2 UStG 1973 i. V. m. § 1 9. UStDV). Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden der Zeitpunkt, in dem der Antrag auf Baugenehmigung gestellt worden ist (§ 27 Abs. 15 Satz 5 UStG 1973). Den Nachweis dafür, daß das Wirtschaftsgut vor dem 9. Mai 1973 bestellt worden ist, oder daß der Unternehmer mit dessen Herstellung vor diesem Zeitpunkt begonnen hat, hat der Unternehmer (Steuerpflichtige) zu führen (§ 27 Abs. 15 Satz 3 UStG 1973). Ihm obliegt insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast). Dies bedeutet, daß die Unerweislichkeit der entscheidungserheblichen Tatsachen zu seinen Lasten geht.

Daß diese Regelungen mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar sind, hat der BFH bereits in seinem Urteil vom 27. März 1981 V R 97/77 (BFHE 133, 106, BStBl II 1981, 595) eingehend dargelegt. Hierauf verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen.

b) Im Streitfall ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, die Klägerin habe nicht den Nachweis erbracht, daß der maßgebliche Bauantrag vor dem 9. Mai 1973 gestellt worden ist. Das FG konnte aufgrund seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 FGO) zu diesem Ergebnis kommen, und zwar aufgrund des Vorbringens der Beteiligten, der Einsichtnahme in die Bauakten und des Ergebnisses der Beweisaufnahme. An diese auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung ist der Senat als Revisionsgericht gebunden; sie ist eine mögliche Würdigung des Sachverhalts. Darauf, ob auch eine andere Beurteilung möglich wäre, kommt es nicht an. Das FG konnte den Eingangsstempel des Bauaufsichtsamts auf Bl. 30 der Bauakte sowie das Eingangsdatum auf dem Umlaufbogen des Bauaufsichtsamts vom 11. Mai 1973 (Bl. 31 der Bauakte) als ,,8. Mai 1973" bzw. als ,,8. 5. 1973" bestimmen, und zwar - entgegen der Auffassung der Klägerin - aufgrund eigener Wahrnehmung. Die tatsächliche Würdigung der Eintragungen erforderte keine besondere Sachkunde. Die Feststellungen des FG stehen im übrigen im Einklang mit dem Schreiben des Bauaufsichtsamts vom 5. Juni 1973 an die Klägerin, in dem bestätigt wird, daß der Bauantrag ,,am 9. 5. 1973 hier eingegangen" ist. Zwar hat der Magistrat der Stadt F. - Bauaufsichtsamt - der Klägerin mit Schreiben vom 8. Mai 1973 mitgeteilt sowie mit der Bescheinigung vom 13. September 1973 bestätigt, der Bauantrag sei am 8. Mai 1973 eingegangen. Das FG hat jedoch weiter festgestellt, daß dieselbe Behörde dem damaligen steuerlichen Berater der Klägerin mit Schreiben vom 7. Februar 1975 mitgeteilt hat, der Bauantrag sei nicht vor dem 9. Mai 1973 eingereicht worden. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG auch diesem Schreiben entscheidende Bedeutung beigemessen hat. Unerheblich ist, wer die Änderung der Daten und die Fertigung des Schreibens vom 5. Juni 1973 veranlaßt hat und zu welchem Zeitpunkt die Änderungen vorgenommen worden sind. Das FG hat ferner zutreffend die Aussagen der Zeugen A und B berücksichtigt, nach denen die Eingangsbestätigung vom 5. Juni 1973 vor Einsichtnahme des FA in die Bauakten ausgetauscht wurde, um die Akte ,,stimmig" zu machen. Ob dieser Austausch von der Klägerin veranlaßt worden ist, ist entgegen deren Ansicht unerheblich. Zwar hat der Zeuge Z ausgesagt, er habe selbst den Bauantrag nach Fertigstellung und Unterzeichnung durch die Geschäftsführer der Klägerin am Spätnachmittag des 8. Mai 1973 zum Bauaufsichtsamt gebracht, wobei er jedoch offenließ, ob er ihn auf der Geschäftsstelle des Amtes abgegeben oder in den Briefkasten geworfen hat. Daß das FG bei der Würdigung dieser Aussage zum Ergebnis gelangt ist, ein Irrtum des Zeugen über den Abgabetag sei nicht auszuschließen, ist nicht zu beanstanden. Die Würdigung war bereits mit Rücksicht auf die tatsächliche Handhabung der Bausache bei der Baubehörde möglich. Entgegen der Auffassung der Klägerin war es nicht erforderlich, daß die Würdigung zwingend war. Darauf, ob der Zeuge Z das Eingangsdatum ,,9. Mai 1973" auf der Eingangsbestätigung vom 5. Juni 1973 hätte bemerken können oder müssen, kommt es nicht entscheidend an.

Die Rüge der Klägerin, das FG habe seine Aufklärungspflicht dadurch verletzt, daß es den Zeugen P nicht gehört habe, ist während der Revisionsbegründungsfrist nicht in der gehörigen Form (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) dargetan worden und damit unzulässig.

c) Die Klägerin hat bereits am 18. April 1973 in erheblichem Umfang Fertigbauteile bestellt. Zur Recht hat das FG daraus nicht gefolgert, die Zuführung des Betriebsgebäudes unterliege nicht oder nur teilweise der Selbstverbrauchsteuer. Zwar hat der BFH im Urteil vom 14. Dezember 1978 V R 32/75 (BFHE 127, 77, BStBl II 1979, 289) die Auffassung vertreten, daß ein Unternehmer, der vor dem 9. Mai 1973 ein typengenormtes Fertighaus bestellt, aber erst nach diesem Stichtag sowohl den Antrag auf Baugenehmigung gestellt hat, als auch das Fertighaus hat montieren lassen, nicht selbstverbrauchsteuerpflichtig ist. Diese Grundsätze sind auf den Streitfall nicht übertragbar. In dem der Entscheidung in BFHE 127, 77, BStBl II 1979, 289 zugrunde liegenden Fall beruhte der Erwerbsvorgang auf einer Bestellung i. S. des § 27 Abs. 15 UStG 1973. Im Streitfall hingegen war die Bestellung der Fertigbauteile ein unselbständiger Teil der Herstellung des einheitlichen Wirtschaftsguts Gebäude. Die bestellten Fertigbauteile waren weder bautechnisch noch ihrer Funktion nach ein selbständiges Wirtschaftsgut.

Fundstellen

BFH/NV 1988, 604