Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, ob und inwieweit bei der Bepflanzung und Pflege eines Grabes durch einen Friedhofsgärtner der ermäßigte Steuersatz von 1,5 v. H. gemäß § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG 1951 (jetzt die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Ziff. 19 UStG 1951) angewandt werden kann.

 

Normenkette

UStG 1951 a.F. § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a; UStG 1951 n.F. § 4 Ziff. 19

 

Tatbestand

Die Bfin. betreibt unter anderem eine Friedhofsgärtnerei. Ihre Tätigkeit besteht bei rund 1100 Gräbern in der Grabpflege, das heißt im Beseitigen von Unkraut, Gießen, Rechen, Beschneiden der Sträucher und Einfassungen usw., bei rund 1500 Gräbern in der Grabbepflanzung, das heißt im Anbringen des Frühjahrs-, Sommer- und Herbstflors, und in der Grabpflege. Bei einem Teil der Gräber umfaßt der Auftrag des Kunden einheitlich Bepflanzung und Pflege, wobei besondere Wünsche hinsichtlich der Art der zu verwendenden Pflanzen nicht geäußert werden. In den meisten Fällen gibt der Kunde jedoch schriftlich oder mündlich Weisungen in bezug auf die Art und den Umfang der Bepflanzung. Schließlich führt die Bfin. Grabbepflanzungen ohne Grabpflege aus; die Pflege der Gräber übernehmen in diesen Fällen die Hinterbliebenen.

Das Finanzamt hat diese Umsätze sämtlich mit 4 v. H. zur Umsatzsteuer herangezogen. Die Bfin. erkennt an, daß bei der reinen Grabpflege und bei der Grabbepflanzung mit Grabpflege, der ein einheitlicher Auftrag (Pauschalauftrag) zugrunde liegt, die Besteuerung mit 4 v. H. zu Recht erfolgt ist. Streitig sind nur die Grabbepflanzung ohne Grabpflege, in der die Bfin. eine Lieferung selbstgewonnener landwirtschaftlicher Erzeugnisse (Steuersatz 1,5 v. H.) erblickt, und die Grabbepflanzung mit Grabpflege, bei der der Kunde besondere Weisungen bezüglich Art und Umfang der Bepflanzung erteilt und bei der die Bfin. zwei Aufträge, einen Pflanzenlieferungsauftrag (Steuersatz 1,5 v. H.) und einen Pflegeauftrag (Steuersatz 4 v. H.), als gegeben ansieht. Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Der Senat hat zu der Frage, ob und inwieweit bei der Bepflanzung und Pflege eines Grabes durch einen Friedhofsgärtner der ermäßigte Steuersatz von 1,5 v. H. gemäß § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG 1951 Anwendung finden kann, im Urteil V 204/57 U vom 10. September 1959 (BStBl 1959 III S. 440, Slg. Bd. 69 S. 483) Stellung genommen. Danach ist die Steuerbegünstigung anwendbar, wenn ein Friedhofsgärtner ohne Übernahme der Grabpflege eine schon bestehende Grabstätte mit aus seiner Gärtnerei stammenden Blumen oder anderen gärtnerischen Erzeugnissen bepflanzt, die der Besteller selbst ausgesucht hat. In einem solchen Falle liefert der Friedhofsgärtner nicht einen hergestellten Gegenstand "Grabschmuck", sondern Blumen und sonstige Pflanzen aus seiner Gärtnerei, also Gegenstände, die innerhalb eines landwirtschaftlichen Betriebs vom Lieferer im Inland erzeugt worden sind. Das Einpflanzen ist hier eine Nebenleistung, die den gelieferten Blumen und sonstigen Pflanzen die Eigenschaft eines landwirtschaftlichen (gärtnerischen) Erzeugnisses nicht nimmt.

Übernimmt der Friedhofsgärtner dagegen neben der Grabbepflanzung die laufende Grabpflege, so ist nach dem oben angeführten Urteil grundsätzlich ein einheitlicher, mit 4 v. H. zu versteuernder Umsatz gegeben, und zwar auch dann, wenn getrennte Pflanz- und Pflegekarteien geführt und die Preise für die verwendeten Pflanzen, die Pflanzarbeiten und die Grabpflege dem Kunden gesondert in Rechnung gestellt werden. Geht der Auftrag einheitlich dahin, ein Grab über einen bestimmten Zeitraum (z. B. ein Jahr) oder auf unbestimmte Zeit mit Blumenschmuck der jeweiligen Jahreszeit (Frühjahrs-, Sommer- und Herbstflor) zu versehen und anschließend laufend zu pflegen, so bilden in der Absicht und Vorstellung sowohl des Auftraggebers als auch des Friedhofgärtners die Bepflanzung und die Pflege des Grabes ein Ganzes. Es spielt dabei keine Rolle, ob der Kunde dem Gärtner die Auswahl der Pflanzen überläßt oder ob er ihm auf längere Sicht (für mehrere Pflanzperioden) Weisungen hinsichtlich der Art, Zahl, Farbe usw. der Pflanzen und ihrer Anordnung auf der Grabstätte (in Kreisen, Sternen, Rechtecken, Dreiecken, Rhomboiden und dergleichen) erteilt. Dieses Ergebnis beruht auf dem vom Reichsfinanzhof und Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung befolgten Grundsatz, daß wirtschaftlich einheitliche Vorgänge umsatzsteuerrechtlich nicht in ihre Teile aufgespaltet werden dürfen.

Eine andere Beurteilung kann nur Platz greifen, wenn Grabbepflanzung und Grabpflege eindeutig auf getrennten Kundenaufträgen beruhen und sich tatsächlich und wirtschaftlich nicht als Einheit darstellen. Das wird im allgemeinen der Fall sein, wenn beide Aufträge zu verschiedenen Zeiten erteilt werden und keine Anhaltspunkte vorliegen, die auf eine Steuerumgehung hindeuten. Besteht z. B. für ein mit Dauerpflanzen (z. B. Efeu) versehenes Grab seit längerer Zeit ein unbefristeter Pflegeauftrag, und entschließen sich die Hinterbliebenen eines Tages, das Grab mit Blumen bepflanzen zu lassen, so hat ein solcher Auftrag mit dem unverändert weiterlaufenden Pflegeauftrage, auch wenn dieser jetzt das Blumenbeet mitumfaßt, nichts zu tun. Umgekehrt können die Hinterbliebenen, die zunächst nur einen Auftrag zur Bepflanzung des Grabes erteilt haben und das Grab selbst pflegen wollten, auf Grund eines neuen Willensentschlusses demselben Friedhofsgärtner nachträglich einen Grabpflegeauftrag erteilen. Die Lieferung der Pflanzen war mit dem Einpflanzen beendet, so daß sich die Pflegeleistung mit der Pflanzenlieferung nicht mehr zu einem Ganzen vereinigen kann. In Ausnahmefällen können Bepflanzungsauftrag und Pflegeauftrag sogar dann zu getrennten Umsätzen (Pflanzenlieferung und Pflegeleistung) führen, wenn sie vom Kunden gleichzeitig erteilt werden. Ein solcher Ausnahmefall liegt insbesondere vor, wenn die Aufträge über jeweils verschiedene Zeiten laufen. Beispiel: Der Kunde erteilt einen Dauerpflegeauftrag und gleichzeitig einen Auftrag auf einmalige Bepflanzung des Grabes mit Frühjahrsblumen, die er schriftlich oder mündlich (mindestens in bezug auf ihre Art) selbst bestimmt hat. Erteilt der Kunde demselben Friedhofsgärtner nach Abblühen des Frühjahrsflors einen neuen hinsichtlich der Pflanzenart bestimmten Auftrag zur Sommerbepflanzung des Grabes, so stellt die Ausführung dieses Auftrages eine weitere Pflanzenlieferung dar.

Solche Ausnahmefälle muß aber der Friedhofsgärtner an Hand der Bestellungen oder des Schriftwechsels mit den Kunden und seiner Buchführung nachweisen können. Denn im Regelfalle wird -- wie oben dargelegt -- bei gleichzeitiger Erteilung des Auftrages zur Grabbepflanzung und Grabpflege, auch wenn getrennte Auftrags- und Rechnungsvordrucke verwendet werden, ein einheitlicher Umsatz anzunehmen sein. Das gilt unter anderem für die Fälle, in denen -- wie in Abschnitt II 6 und III 3 der "Allgemeinen Geschäftsbedingungen für friedhofgärtnerische Arbeiten" vorgesehen -- Bepflanzungsauftrag und Pflegeauftrag jeweils stillschweigend für ein weiteres Jahr gelten, falls sie nicht vor dem 1. Dezember des laufenden Jahres zum Jahresende schriftlich gekündigt werden.

Die nicht spruchreife Sache geht an die Vorinstanz zurück. Diese wird den Sachverhalt näher aufzuklären und insbesondere festzustellen haben, ob und welche Umsatzbeträge auf die reine Grabpflege (Steuersatz 4 v. H.), auf die reine Grabbepflanzung (Steuersatz 1,5 v. H.), auf die einheitliche Grabbepflanzung und -pflege (Regelfall, Steuersatz 4 v. H.) und auf die getrennte Grabbepflanzung und Grabpflege (Ausnahmefälle, Steuersatz für die Grabbepflanzung 1,5 v. H.) entfallen. Das Finanzgericht wird alsdann unter Beachtung der obigen Ausführungen eine neue Entscheidung zu treffen haben.

 

Fundstellen

BStBl III 1961, 148

BFHE 1961, 403

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