BFH Beschluss vom 30.03.1990 - VIII B 131/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grenzen des Verwertungsverbots nichtrichterlicher Vernehmungsprotokolle im Steuerprozeß

Leitsatz (NV)

1. Für die Begründung einer auf Divergenz gestützten Nichtzulassungsbeschwerde muß der Beschwerdeführer darlegen, daß das FG seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der mit einem Rechtssatz in einem näher zu bezeichnenden BFH-Urteil in Widerspruch steht.

2. Das FG kann das Protokoll der Aussage eines Zeugen in seinem eigenen Besteuerungsverfahren im Klageverfahren eines Dritten auch dann verwerten, wenn der Zeuge vor dem FG von seinem Aussageverweigerungsrecht Gebrauch gemacht hat.

Normenkette

AO 1977 § 103; FGO § 115 Abs. 2-3

Tatbestand

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) ist Handelsvertreter. In den Streitjahren war er überwiegend für das Unternehmen B, daneben auch gelegentlich für das Unternehmen H tätig. In seinen Einnahme-Überschuß-Rechnungen für 1980 bis 1982 gab er folgende Brutto-Provisionseinnahmen an: . . .

Daneben erklärte er als Betriebseinnahmen den Eigenverbrauch und in 1982 den Erlös aus dem Verkauf eines PKW.

Als Betriebsausgaben wurden für 1980 und 1981 in Anlehnung an den Bericht der Steuerfahndung für die Jahre 1972 bis 1978 jeweils 50 v. H. der Provisionseinnahmen angegeben. Im Jahre 1982 wurden die Betriebsausgaben einzeln aufgeschlüsselt.

In dem Bericht über die beim Kläger für die Jahre 1980 bis 1982 durchgeführte Steuerfahndungsprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, daß dem Kläger über die erklärten Provisionseinnahmen hinaus noch weitere Provisionseinnahmen zuzurechnen seien. Es handele sich dabei um Provisionen für Bauaufträge, bei denen der Kläger die Bauaufträge unterschrieben oder mitunterschrieben habe, die dazugehörigen Provisionsquittungen aber von anderen Personen, den Vertretern A und B und dem Kraftfahrer C, unterzeichnet worden seien.

Der Prüfer rechnete diese Provisionen dem Kläger wie folgt zu: Soweit die Quittungen von dem Vertreter A unterschrieben sind, zu 75 v. H.; soweit sie von dem C unterschrieben sind, zu 90 v. H. und soweit sie von dem Vertreter B unterzeichnet sind, zu 70 v. H.

Der Prüfer ging dabei aufgrund von Zeugenaussagen davon aus, daß der Kläger mit den Zeugen C, A und B gegen Zahlung prozentual unterschiedlicher Beträge zusammengearbeitet habe. Danach ergaben sich folgende Brutto-Provisionseinnahmen für die Streitjahre: . . .

Der Prüfer schätzte die Betriebsausgaben auf jeweils 50 v. H. der erhöhten Provisionseinnahmen. Für 1982 setzte er die erklärten Betriebsausgaben an.

Aufgrund der Feststellungen des Prüfers erließ der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) entsprechend geänderte Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide 1980 und 1981 sowie erstmalige Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide für 1982.

Die Einsprüche des Klägers blieben erfolglos.

Die Klage hatte teilweise Erfolg, soweit sie das Streitjahr 1980 betraf. Im übrigen hat das Finanzgericht (FG) die Klage als unbegründet abgewiesen.

Das FG hat die Revision nicht zugelassen.

Mit seiner Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision macht der Kläger geltend, das angefochtene Urteil weiche von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab. Außerdem beruhe das FG-Urteil auf verschiedenen Verfahrensmängeln.

Zur Begründung der Divergenz trägt der Kläger vor, der BFH habe in seinem Urteil vom 12. November 1985 IX R 85/82 (BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239) entschieden, es sei Zweck des § 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO 1977), in den Fällen der Beteiligung mehrerer an den Einkünften durch einheitliche und gesonderte Feststellung dieser Einkünfte eine einheitliche Sachbehandlung durch die Finanzbehörden sicherzustellen. Von dieser Entscheidung sei das FG abgewichen. Es habe bei der Würdigung der Aussage des Zeugen A ausgeführt, der Kläger habe mit anderen Personen zusammengearbeitet und habe deshalb auch am Erfolg beteiligt werden müssen. Auch der Steuerfahndungsbericht habe angenommen, daß der Kläger und die Personen, mit denen er zusammengearbeitet habe, gleichberechtigt tätig gewesen seien. Wenn das FG gleichwohl entschieden habe, daß eine gesonderte und einheitliche Feststellung nicht durchzuführen sei, müsse die Revision wegen Abweichung von dem BFH-Urteil in BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239 zugelassen werden.

Das FG habe zugleich die Grundordnung des Verfahrens verletzt, weil es das Verfahren nicht nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt habe, um die Durchführung des Gewinnfeststellungsverfahrens abzuwarten.

Das angefochtene Urteil weiche auch von dem BFH-Urteil vom 14. Februar 1963 V 102/60 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1963, 379) ab. In diesem Urteil habe der BFH ausgeführt, im Falle eines gesetzlichen Rechts auf Auskunftsverweigerung dürften die früheren Aussagen, die die Auskunftsperson im selben Verfahren vor einem vernehmenden Beamten gemacht habe, bei der Beweiswürdigung nicht verwertet werden. Das FG habe - entgegen dieser Entscheidung - die Aussage des Zeugen B, die dieser vor der Steuerfahndungsstelle bezüglich der von ihm vereinnahmten und quittierten Provisionen gemacht habe, bei seiner Entscheidung verwertet, obwohl der Zeuge bei seiner Vernehmung durch das FG von seinem Recht, die Aussage zu verweigern, Gebrauch gemacht habe. Das FG-Urteil beruhe auch auf der Abweichung. Das FG habe in den Urteilsgründen ausgeführt, die Aussage des Zeugen B deute darauf hin, daß die Provisionen zwischen den Vertretern untereinander nicht nach rein sachbezogenen Gesichtspunkten aufgeteilt worden seien. Es sei kein Grund dafür ersichtlich, daß der Zeuge die für ihn ungünstige Aussage nur ,,ins Blaue hinein" gemacht habe. Es habe weiter ausgeführt, die Zunahme der vom Zeugen B quittierten Provisionszahlungen in 1982 spreche dafür, daß dieser in 1981 weitgehend an die Stelle des Mitarbeiters C getreten sei.

Aus dem Umstand, daß das FG beide Gesichtspunkte zusammen angeführt habe, sei zu schließen, daß die Zunahme der von diesem Zeugen in 1982 quittierten Provisionszahlungen für sich allein nicht ausgereicht hätte, um dem Kläger Provisionen zuzurechnen. Das FG habe darüber hinaus die Aussage des Zeugen B vor der Steuerfahndungsstelle dafür benutzt, den Anteil des Klägers an den Provisionen, die von Herrn B quittiert und vereinnahmt worden waren, abweichend von dem Verhalten des FA von 70 v. H. auf 80 v. H. zu erhöhen.

Das FG sei schließlich auch von dem BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VIII R 190/82 (BFHE 139, 350, BStBl II 1984, 88) abgewichen. Danach müsse die Betriebsprüfung, wenn sie eine formell einwandfreie Buchführung nicht der Besteuerung zugrunde legen wolle, konkrete Hinweise geben, auf die der Steuerpflichtige konkret reagieren könne. Im Streitfall sei kein konkreter Hinweis gegeben worden, auf welche Art und Weise der Kläger die Provisionen verwendet habe, die ihm nach Ansicht des FG zusätzlich zu den erklärten Provisionen noch zugeflossen seien. Das FG stütze seine Ansicht lediglich auf Plausibilitätserwägungen. Es habe insoweit das BFH-Urteil in BFHE 139, 350, BStBl II 1984, 88 unbeachtet gelassen. Hätte es dieses Urteil berücksichtigt, so hätte es außer den angestellten Plausibilitätserwägungen weitere Untersuchungen vornehmen müssen, ehe es dem Kläger - abweichend von seiner formell ordnungsgemäßen Buchführung - weitere Betriebseinnahmen zurechnete.Der Kläger macht mit der Beschwerde ferner geltend, die Rechtsausführungen des FG seien zum Teil widersprüchlich und deshalb mit den Denkgesetzen nicht vereinbar.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist nicht begründet.

1. Divergenz

Der Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO ist nicht in der durch § 115 Abs. 3 FGO gebotenen Form ,,bezeichnet" worden. Die Bezeichnung der Divergenz im Sinne des § 115 Abs. 3 FGO erfordert nicht nur die genaue Angabe des BFH-Urteils, von dem das FG abgewichen sein soll, sondern auch Ausführungen dazu, daß das FG seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der mit der näher angeführten Rechtsprechung des BFH nicht übereinstimmt. In der Beschwerdebegründung müssen abstrakte Rechtssätze des vorinstanzlichen Urteils und der Divergenzentscheidung des BFH so genau bezeichnet werden, daß eine Abweichung erkennbar wird (BFH-Beschluß vom 30. März 1983 I B 9/83, BFHE 138, 152, BStBl II 1983, 479). Diese Rechtssätze brauchen in den angeführten Entscheidungen zwar nicht ausdrücklich (nach Art eines Leitsatzes) angesprochen zu sein, müssen sich daraus aber hinreichend deutlich ergeben.

Diesen Anforderungen genügt die vorliegende Beschwerdebegründung nicht.

Soweit geltend gemacht wird, das FG sei von dem BFH-Urteil in BFHE 145, 308, BStBl II 1986, 239 abgewichen, hat der Kläger zwar einen abstrakten Rechtssatz aus dieser Entscheidung angeführt. Er hat jedoch nicht schlüssig vorgetragen, daß das FG im angefochtenen Urteil einen hiervon abweichenden (abstrakten) Rechtssatz aufgestellt habe. Aus der Beschwerdebegründung ergibt sich nur, daß das FG nach Ansicht des Klägers die angeführten Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils unzutreffend auf den Streitfall angewendet habe. Damit ist aber eine Divergenz nicht dargetan (Gräber, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 115 Rz. 17).

Entsprechendes gilt für die Rüge, das FG sei von dem Urteil des BFH in HFR 1963, 379 abgewichen. In diesem Urteil hat der BFH - wie in der Beschwerdeschrift zutreffend dargelegt ist - den Rechtssatz aufgestellt, daß im Falle der gesetzlichen Auskunftsverweigerung die früheren Aussagen, die eine Auskunftsperson in dem gleichen Verfahren vor einem vernehmenden Beamten gemacht hat, bei der Beweiswürdigung nicht berücksichtigt werden dürfen. Einen hiervon abweichenden Rechtssatz hat das FG im angefochtenen Urteil nicht aufgestellt. Ob das FG nach den Grundsätzen des zitierten BFH-Urteils die Aussage des Zeugen B vor der Steuerfahndung bei seiner Beweiswürdigung heranziehen durfte oder ob hierin ein Verfahrensmangel zu erblicken ist, ist im Rahmen der Divergenzrüge nicht zu prüfen (vgl. dazu aber im folgenden unter 2.).

Auch soweit der Kläger meint, das angefochtene Urteil weiche von der BFH-Entscheidung in BFHE 139, 350, BStBl II 1984, 88 ab, ist die Divergenz nicht schlüssig bezeichnet. Auch insoweit beschränkt sich die Beschwerde auf die Angabe eines abstrakten Rechtssatzes aus diesem Urteil und die Behauptung, das FG habe diesen Rechtssatz im Streitfall nicht beachtet.

2. Verfahrensrügen

Die Revision ist auch nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO wegen eines Verfahrensmangels zuzulassen.

a) Ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens wegen unterlassener Aussetzung des Verfahrens liegt nicht vor. Das FG ist - in Übereinstimmung mit dem FA - zu der Ansicht gelangt, daß im Streitfall eine einheitliche Gewinnfeststellung nicht in Betracht kommt. Ausgehend von dieser materiell-rechtlichen Auffassung hatte es keine Veranlassung, das Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen. Für die Frage, ob ein Verfahrensfehler im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vorliegt, ist die materiell-rechtliche Auffassung der Vorinstanz maßgebend (BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 218/74, BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621).

b) Auch die Verwertung der Aussage des Zeugen B bei der Beweiswürdigung des FG rechtfertigt nicht die Zulassung der Revision. Insoweit ist ein Verfahrensmangel zwar schlüssig gerügt, die Rüge ist jedoch nicht begründet.

Wie der Kläger in der Beschwerdebegründung zutreffend dargelegt hat, hat der BFH in seinem Urteil in HFR 1963, 379 die Ansicht vertreten, das FG dürfe die Aussage eines Zeugen vor dem Prüfer der Steuerfahndungsstelle bei seiner Beweiswürdigung nicht verwerten, wenn der Zeuge im finanzgerichtlichen Verfahren die Aussage verweigert habe. Der BFH hat im selben Urteil ausgführt, das Verwertungsverbot beziehe sich nur auf solche Aussagen, die der Zeuge im Ermittlungs-, Festsetzungs- und Rechtsmittelverfahren des Steuerpflichtigen (Klägers) gemacht habe. Soweit der Zeuge in seinem eigenen Besteuerungsverfahren vor dem vernehmenden Beamten zur Sache ausgesagt habe, bestehe kein Auskunftsverweigerungsrecht. Diese Aussagen könnten deshalb auch im gerichtlichen Verfahren verwertet werden.

Im Streitfall ist der Zeuge B zunächst am 14. September 1984 von der Steuerfahndungsstelle im Steuerstrafverfahren des Klägers vernommen worden. Am 11. Dezember 1984 ist er erneut von der Steuerfahndungsstelle vernommen worden, und zwar in seinem eigenen Besteuerungsverfahren. In diesem Verfahren stand ihm ein Auskunftsverweigerungsrecht nicht zu (vgl. § 103 AO 1977; Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 103 AO 1977 Tz. 2). Das FG hat in den Urteilsgründen auf beide Vernehmungsprotokolle des Zeugen B Bezug genommen.

Folgt man der Ansicht des BFH in der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidung in HFR 1963, 379, dann durfte das FG bei seiner Beweiswürdigung die Aussage des Zeugen B im Strafverfahren gegen die Kläger nicht verwerten, weil dieser Zeuge vor dem FG von seinem Aussageverweigerungsrecht Gebrauch gemacht hat. Es ist zweifelhaft, ob an der Entscheidung in HFR 1963, 379 unter der Geltung der AO 1977 festgehalten werden kann. Der BFH hat sich zur Begründung seiner Auffassung vor allem auf die Rechtsprechung und Literatur zu § 252 der Strafprozeßordnung (StPO) berufen. Diese Vorschrift verbietet die Verlesung der Aussage eines Zeugen, der erst in der Hauptverhandlung von seinem Zeugnisverweigerungsrecht Gebrauch gemacht hat. Der Bundesgerichtshof (BGH) hat § 252 StPO dahin ausgelegt, daß diese Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus ein Verbot der Verwertung nichtrichterlicher Vernehmungsniederschriften enthalte. Dagegen sei es zulässig, über den Inhalt richterlicher Niederschriften durch Vernehmung des Richters Beweis zu erheben, wenn der Zeuge vor der (früheren) Vernehmung im selben oder einem anderen Verfahren über sein Zeugnisverweigerungsrecht belehrt worden sei (BGH-Urteile vom 15. Januar 1952 I StR 341/51, BGHSt 2, 99; vom 2. Mai 1962 2 StR 132/62, BGHSt 17, 324). Die unterschiedliche Beurteilung der Verwertung protokollierter Zeugenaussagen vor dem Richter einerseits und vor einem Beamten andererseits hat der BGH vor allem mit der Erwägung gerechtfertigt, daß eine Pflicht zur Belehrung über ein Zeugnisverweigerungsrecht im Strafprozeßrecht nur für den Richter, nicht aber für den Polizeibeamten vorgesehen sei (vgl. BGHSt 2, 99, 106, 109). Die FGO und die gemäß § 155 FGO sinngemäß anwendbare Zivilprozeßordnung (ZPO) kennen keine dem § 252 StPO entsprechende Vorschrift. Schon deshalb ist zweifelhaft, ob die zu § 252 StPO ergangene Rechtsprechung im Steuerprozeß entsprechend anzuwenden ist. Darüber hinaus bestehen gegen die Anwendung dieser Rechtsprechung auch deshalb Bedenken, weil die Vorschriften der AO 1977 über das Auskunftsverweigerungsrecht (§§ 101, 103 AO 1977) eine Belehrung der Auskunftsperson über ihr Auskunftsverweigerungsrecht zwingend vorschreiben. Die Belehrung ist aktenkundig zu machen. Die für das Verwertungsverbot nichtrichterlicher Vernehmungsprotokolle im Strafprozeß maßgebenden Erwägungen treffen deshalb für den Steuerprozeß nicht zu. Im Streitfall kann jedoch dahingestellt bleiben, ob dem Urteil des BFH in HFR 1963, 379 insoweit gefolgt werden kann. Selbst wenn das FG mit der Verwertung des Protokolls vom 14. September 1984 einen Verfahrensfehler begangen haben sollte, war dieser jedenfalls für die Entscheidung nicht ursächlich. Denn das FG hat sich bei der Beweiswürdigung auch auf die Aussage des Zeugen B in seinem eigenen Besteuerungsverfahren am 11. Dezember 1984 gestützt. In dieser Vernehmung hat der Zeuge seine Aussage im Strafverfahren des Klägers ausdrücklich bestätigt und wiederholt. Da dem Zeugen B in eigener Sache ein Aussageverweigerungsrecht nicht zustand, durfte das FG jedenfalls die Aussage des Zeugen im Vernehmungsprotokoll vom 11. Dezember 1984 bei seiner Beweiswürdigung verwerten (so auch der BFH in HFR 1963, 379 a.E.).

c) Soweit der Kläger rügt, das FG habe bei seiner Beweiswürdigung die Denkgesetze verletzt, ist ein Zulassungsgrund i. S. des § 115 Abs. 2 FGO nicht dargetan. Mit der Rüge der Verletzung der Denkgesetze wird ein materiell-rechtlicher Fehler geltend gemacht, der die Zulassung der Revision nicht rechtfertigt (vgl. Klein/Ruban, Der Zugang zum Bundesfinanzhof, Rdnr. 106).

Fundstellen

BFH/NV 1991, 461