BFH V B 63/06 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zinsvorteil aus der Hingabe eines unverzinslichen Darlehens als entgeltliche Leistung?

 

Leitsatz (NV)

1. Ob eine Leistung - wie der Zinsvorteil aus der Hingabe eines unverzinslichen Darlehens - als im Wege eines tauschähnlichen Umsatzes entgeltliche Leistung zu beurteilen ist, lässt sich anhand des Gesetzes und der Rechtsprechung beantworten.

2. Der Gegenwert kann bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen i.S. von § 3 Abs. 12 UStG 1993 durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die nicht in Geld besteht, aber in Geld ausdrückbar sein muss.

3. Ob der mit der Gewährung eines unverzinslichen Darlehens verbundene Zinsvorteil als sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG 1993 Gegenstand eines tauschähnlichen Umsatzes sein kann, ergibt sich ohne Weiteres aus § 3 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStG 1993.

4. Von einer besonderen Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung kann nur dann abgesehen werden, wenn dieser offenkundig ist.

 

Normenkette

FGO §§ 68, 115 Abs. 2, § 116 Abs. 3 S. 3, § 118 Abs. 2, § 127; UStG 1993 § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 3 Abs. 1, 9, 12, § 10 Abs. 1 S. 1; BewG § 15 Abs. 1; EWGRL 388/77 Art. 12 Abs. 3 Buchst. b; EWGRL 388/77 Anl. H Kat. 2

 

Verfahrensgang

Sächsisches FG (Urteil vom 06.03.2006; Aktenzeichen 3 K 287/04)

 

Tatbestand

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine Publikumskommanditgesellschaft. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Entwicklung von Grundstücken, insbesondere die Übernahme der Anlagen zur Wasserversorgung und Abwasserentsorgung im Gebiet des Zweckverbandes X (Zweckverband), deren Ausbau und Betrieb sowie alle damit im Zusammenhang stehenden Geschäfte und Maßnahmen.

Aufgrund eines Vertrags vom 9. Dezember 1994 beauftragte der Zweckverband die Klägerin mit der Übernahme der Aufgabe der Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung. Die Klägerin verpflichtete sich, die dafür erforderlichen Baumaßnahmen durchzuführen und zu finanzieren. Zu diesem Zweck erwarb die Klägerin vom Zweckverband die bereits vorhandenen sowie im Bau befindlichen Trinkwasserversorgungs- und Abwasserentsorgungsanlagen. Diese wurden ihr am … übertragen. Die Investitionen wurden auch durch ein unverzinsliches Aufwendungsdarlehen des Zweckverbandes in Höhe von … DM finanziert. Der Zweckverband verpflichtete sich, für die Wasserversorgung und Abwasserentsorgung der Klägerin "Fondsentgelte" zu zahlen. Vereinbarungsgemäß entrichtete der Zweckverband an die Klägerin in den Streitjahren zur Abgeltung des festgelegten Investitionsvolumens jährlich ein Entgelt von … v.H. einer Bemessungsgrundlage, die sich aus den Investitionskosten abzüglich des Aufwendungsdarlehens und erhaltener Investitionszulagen zusammensetzte. Zusätzlich erstattete der Zweckverband an die Klägerin Betriebskosten und nachgewiesene Energie- und Wasserbelieferungskosten sowie Pachtzinsen für Erbbaurechte.

Für die Lieferung des Trinkwassers an die Klägerin blieb der Zweckverband zuständig. Das Wasser wurde an den Schnittstellen in das Leitungsnetz der Klägerin eingespeist und durch dieses Netz dem Endverbraucher zugeleitet. Die Klägerin ist nach außen nicht aufgetreten.

Im Rahmen einer im Jahr 1998 durchgeführten Außenprüfung, welche die Jahre 1994 bis 1996 umfasste, stellte der Prüfer u.a. fest, dass das Wasser von dem Y Zweckverband an den Zweckverband und von diesem an die Endabnehmer weitergeleitet wurde. Er vertrat daraufhin die Auffassung, dass die von der Klägerin im Rahmen der Trinkwasserversorgung ausgeführten Leistungen nicht dem ermäßigten Steuersatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 --UStG 1993-- i.V.m. Nr. 34 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG 1993) unterlägen, weil die Klägerin selbst kein Wasser liefere. Zudem habe die Klägerin durch das unverzinsliche Aufwendungsdarlehen des Zweckverbandes einen Zinsvorteil in Höhe von jährlich brutto … DM erlangt, der im Rahmen der Umsatzsteuer ein zusätzliches Entgelt sei.

Dem folgte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) und setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre (1995 bis 1998) entsprechend höher fest. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es war der Ansicht, dass der aufgrund der zinslosen Überlassung des Kapitals sich ergebende Zinsvorteil Teil des Entgelts sei. Durch die Gewährung des Darlehens sei vermieden worden, dass bei der Klägerin ein höherer Investitionsaufwand durch Aufnahme von Bankdarlehen entstand, der dann vom Zweckverband nach Maßgabe der vertraglichen Gestaltung, das "Investitionsvolumen" abzugelten, wiederum hätte ausgeglichen werden müssen. Eine rein technische Verknüpfung liege somit nicht vor. Zu Recht habe das FA den Zinsvorteil jährlich erfasst, da die Klägerin wirtschaftlich teilbare Leistungen erbracht habe. Die Steuer entstehe daher erst, wenn die Leistung ausgeführt worden sei. Einwendungen gegen die vom Prüfer ermittelten Beträge habe die Klägerin nicht erhoben. Auch ansonsten sei für eine diesbezügliche Unrichtigkeit nichts zu erkennen. Die Steuer ermäßige sich im Übrigen nicht für ausgeführte Umsätze, da die Klägerin keine Wasserlieferungen an den Zweckverband bzw. an die Endabnehmer ausgeführt habe. Durch das Zurverfügungstellen des Leitungsnetzes erbringe die Klägerin keine Lieferung von Wasser, sondern eine sonstige Leistung.

Das FG ließ die Revision gegen sein Urteil nicht zu.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Nichtzulassungsbeschwerde, mit der sie grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache sowie Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung geltend macht.

Mit Änderungsbescheid vom 13. Oktober 2006 setzte das FA den Umsatzsteuerüberschuss für 1995 zugunsten der Klägerin --aus das Beschwerdeverfahren nicht betreffenden Gründen-- höher fest.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Der vom FA geänderte Umsatzsteuerbescheid für 1995 vom 13. Oktober 2006 ist in entsprechender Anwendung des § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Beschwerdeverfahrens geworden (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 31. März 2006 V B 13/04, BFH/NV 2006, 1492, m.w.N.).

Eine Zurückverweisung mit Rücksicht auf den geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1995 vom 13. Oktober 2006 an das FG war nicht erforderlich. Zwar ist § 127 FGO im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde entsprechend anzuwenden, wenn während des Beschwerdeverfahrens ein Änderungsbescheid erlassen und Gegenstand des Verfahrens wird. Die Vorentscheidung ist aber nicht entsprechend § 127 FGO aufzuheben, wenn der Bescheid keine gegenüber den bisherigen Belastungen verbösernde Entscheidung enthält oder diese Entscheidung nicht streitig ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1492, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1995 vom 13. Oktober 2006 wurde der bisher festgesetzte Umsatzsteuerüberschuss für 1995 zugunsten der Klägerin höher festgesetzt. Eine Zurückverweisung war daher nicht erforderlich.

2. Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Gemäß § 116 Abs. 3 FGO müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden.

3. Die Klägerin hält die Frage für grundsätzlich klärungsbedürftig, ob bei der Bemessung eines Umsatzes ein gewährter Zinsvorteil als Entgelt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG 1993 zu berücksichtigen ist oder der Leistungsempfänger dem leistenden Unternehmer Kapital zur zinslosen Finanzierung "beistellen" kann, so dass der Zinsvorteil aufgrund des Fehlens eines Leistungsaustausches i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 umsatzsteuerlich unbeachtlich ist. Die Frage lässt sich anhand des Gesetzes und der Rechtsprechung beantworten. Es bedarf keiner Zulassung der Revision.

Ob eine Leistung --hier der Zinsvorteil aus der Hingabe eines unverzinslichen Darlehens-- als im Wege eines tauschähnlichen Umsatzes entgeltliche Leistung zu beurteilen ist, bestimmt sich nach allgemeinen Grundsätzen.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1993 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Danach wird eine sonstige Leistung gegen Entgelt bewirkt, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden (z.B. BFH-Urteile vom 16. Januar 2003 V R 92/01, BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732; vom 26. Januar 2006 V R 36/03, BFH/NV 2006, 1525, und vom 24. August 2006 V R 19/05, BFHE 215, 321, BStBl II 2007, 187). Der Gegenwert kann bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen i.S. von § 3 Abs. 12 UStG 1993 durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die nicht in Geld besteht, aber in Geld ausdrückbar sein muss (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 2. Juni 1994 Rs. C-33/93, Empire Stores, Slg. 1994, I-2329, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1995, 64 Randnrn. 12, 16 und 17, und vom 3. Juli 2001 Rs. C-380/99, Bertelsmann, Slg. 2001, I-5163, BFH/NV Beilage 2001, 192 Randnr. 17).

b) Davon zu unterscheiden ist die --ebenfalls grundsätzlich durch die Rechtsprechung geklärte-- Frage, ob eine Lieferung (§ 3 Abs. 1 UStG 1993) oder sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG 1993) vorliegt. Eine --hier allein in Betracht kommende-- sonstige Leistung, die in einem Tun, Dulden oder Unterlassen bestehen kann, setzt einen identifizierbaren Leistungsempfänger voraus, der einen Vorteil erhalten muss, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. BFH-Urteile vom 6. Mai 2004 V R 40/02, BFHE 205, 535, BStBl II 2004, 854; vom 7. Juli 2005 V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, und in BFHE 215, 321, BStBl II 2007, 187, m.w.N.).

Für die bisher zum Teil unter dem Stichwort "Beistellung" behandelten Sachverhalte gelten keine anderen Grundsätze.

Auch bedarf die Frage, ob der mit der Gewährung eines unverzinslichen Darlehens verbundene Zinsvorteil als sonstige Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG 1993 Gegenstand eines tauschähnlichen Leistungsaustausches sein kann, keiner Entscheidung durch den BFH, denn dies ergibt sich ohne weiteres aus § 3 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStG 1993, wonach eine sonstige Leistung auch in einem Tun, Dulden oder Unterlassen bestehen kann.

Davon zu unterscheiden ist die --wie vorstehend ausgeführt-- ebenfalls nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilende Frage, ob der mit der Einräumung eines zinslosen Darlehens verbundene Zinsvorteil "für" eine Lieferung oder sonstige Leistung gewährt wird, ob also zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden und zwischen der erbrachten Leistung und dem hierfür erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht.

4. Eine Revisionszulassung ist insoweit auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung geboten. Die Vorentscheidung weicht nicht von der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ab; das FG kommt unter Berücksichtigung eines für einen Leistungsaustausch notwendigen unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert (vgl. EuGH-Urteil vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/95, Fillibeck, Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 Randnrn. 12 f.) bei seiner tatsächlichen Würdigung zu dem Ergebnis, dass dieser Zusammenhang aufgrund der vertraglichen Übernahme der Verpflichtung zur Wasserversorgung und Abwasserentsorgung durch die Klägerin gegen Entgelt zum Ausdruck kommt.

5. Soweit die Klägerin rügt, das FG habe den Vorlagebeschluss des BFH vom 3. November 2005 V R 61/03 (BFHE 212, 168, BStBl II 2006, 149) und somit die grundsätzliche Bedeutung für den anzuwendenden Steuersatz nicht berücksichtigt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), hat die Klägerin den Zulassungsgrund nicht ausreichend dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Klägerin hat innerhalb der Frist für die Begründung der Beschwerde keine Rechtsfrage hervorgehoben, die zur Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung verpflichtet (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Nach ständiger Rechtsprechung hat eine Sache grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung des Rechts berührt.

Hierzu muss ein Beschwerdeführer in der Beschwerdebegründung ausgehend von der höchstrichterlichen Rechtsprechung konkret auf Rechtsfragen eingehen, ihre über den Streitfall hinausgehende Bedeutung für die Allgemeinheit dartun und ferner ausführen, warum die Frage zur Erhaltung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung oder zur Fortentwicklung des Rechts der höchstrichterlichen Klärung bedarf (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 23. Juni 2004 V B 230/03, BFH/NV 2005, 80, m.w.N.).

Die Klägerin hat keine solche abstrakte Rechtsfrage hervorgehoben. Sie hat sich darauf beschränkt auszuführen, das FG habe unberücksichtigt gelassen, ob auch das Legen von Hausanschlüssen gegen besonders berechnetes Entgelt unter den Begriff "Lieferung von Wasser" der Anlage H Kategorie 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) fällt. Von einer besonderen Darlegung des Revisionsgrundes kann aber nur abgesehen werden, wenn der Zulassungsgrund offenkundig ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29. Januar 1999 V B 130/98, BFH/NV 1999, 993, und vom 27. November 2001 XI B 123/01, BFH/NV 2002, 542). Dies ist schon deshalb nicht der Fall, weil die Klägerin --anders als der Steuerpflichtige im Verfahren in BFHE 212, 168, BStBl II 2006, 149-- nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht lediglich neben der Trinkwasserlieferung zusätzlich die Hausanschlüsse legte und hierfür ein gesondertes Entgelt vereinbart war. Außerdem hat der EuGH in seinem Urteil vom 8. Mai 2003 Rs. C-384/01, Kommission/Frankreich (Slg. 2003, I-4395, UR 2003, 408 Randnr. 27) --wenn auch zu Art. 12 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG-- ausgeführt, dass die selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes grundsätzlich nicht ausgeschlossen ist.

Ohne Erfolg begehrt die Klägerin die Zulassung der Revision mit der Begründung, das FG habe unberücksichtigt gelassen, dass nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil Empire Stores in Slg. 1994, I-2329, UR 1995, 64 Randnrn. 18 f.) im Falle eines Tauschumsatzes der als Besteuerungsgrundlage dienende Gegenwert der eigenen Leistung ein subjektiver Wert sei. Selbst wenn der Hinweis auf die Entscheidung "Empire Stores" als --insoweit zutreffender-- Hinweis darauf verstanden werden könnte, die bisherige Rechtsprechung zur Bemessung des Zinsvorteils nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes lasse sich nicht ohne weiteres mit den für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlage bei einem tauschähnlichen Umsatz maßgeblichen Grundsätzen des EuGH vereinbaren, fehlt es schon an der Darlegung der Entscheidungserheblichkeit. Denn das FG hat im Hinblick auf die Ermittlung des Gegenwertes lediglich ausgeführt, dass Einwendungen gegen die vom Prüfer ermittelten Beträge durch die Klägerin nicht erhoben worden seien und auch ansonsten für eine diesbezügliche Unrichtigkeit nichts zu erkennen sei.

6. Die Zulässigkeit der Nichtzulassungsbeschwerde war hinsichtlich der Anforderungen an ihre Begründung nur nach den innerhalb der Begründungsfrist vorgebrachten Ausführungen zu beurteilen. Spätere Darlegungen waren --abgesehen von bloßen Erläuterungen und Ergänzungen-- nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 80).

 

Fundstellen

BFH/NV 2008, 825

NWB 2008, 15

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