Die nach Kündigung eines Architektenvertrages zu zahlende Vergütung ist nur insoweit Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG, als sie auf schon erbrachte Leistungsteile entfällt.
Hintergrund: Kündigung eines Architektenvertrags nach teilweise erbrachten Leistungen
Der selbständige Landschaftsarchitekt A übernahm für den X-Kreis die Gestaltung der Außenanlagen zweier Schulen. Nach dem Architektenvertrag erhält der Auftragnehmer bei einer Kündigung aus einem nicht von ihm zu vertretenden Grund die vereinbarte Vergütung unter Anrechnung der ersparten Aufwendungen für die nicht erbrachten Leistungen.
Auf die Mitteilung des X, dass das Projekt aus finanziellen Gründen nicht mehr realisiert wird, einigten sich A und X darauf, dass A für tatsächlich erbrachte Leistungen ein Honorar von 22.000 EUR und darüber für die noch nicht erbrachten Leistungen ein "Ausfallhonorar von 52.000 EUR (ohne USt)" erhält.
A behandelte nur das Honorar für die bereits erbrachten Leistungen als steuerpflichtigen Umsatz. Das Ausfallhonorar sah er als nicht steuerbar an. Das FA vertrat dagegen die Auffassung, bei der als Ausfallhonorar bezeichneten Leistung handele es sich um die Gegenleistung für den Verzicht des A auf die Erfüllung des Architektenvertrags. Aus der Gegenleistung sei die USt herauszurechnen. Dem folgte das FG und wies die Klage ab. A und X hätten sich nicht auf eine Schadensersatzleistung geeinigt, sondern lediglich das dem A vertraglich zustehende Honorar zahlenmäßig konkretisiert.
Entscheidung: Auslegung der Vertragsaufhebung
Der BFH verwies die Sache an das FG zurück. Die Aufteilung der Zahlung in zwei Bestandteile war möglicherweise nicht ernsthaft gewollt. Außerdem verfügte A im Zeitpunkt der Vereinbarung vielleicht nicht mehr über eine vermögenswerte Rechtsposition.
Abgrenzung zwischen steuerbarer Leistung und nicht steuerbarem Schadensersatz
Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Der Leistungsempfänger muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (BFH v. 7.7.2005, V R 34/03, BStBl II 2007, 66). Demgegenüber sind Entschädigungen grundsätzlich kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung erfolgt, sondern weil der Zahlende für einen Schaden und seine Folgen einzustehen hat (BFH v. 20.3.2013, XI R 6/11, BStBl II 2014, 206). In diesen Fällen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung und der Leistung (BFH v. 16.1.2014, V R 22/13, BFH/NV 2014, 736). Die Abgrenzung bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (BFH v. 20.3.2013, XI R 6/11, BStBl II 2014, 206).
Die Vergütung für nicht erbrachte Leistungen ist kein Entgelt
Nach BFH v. 27.8.1970, V R 159/66 (BStBl II 1971, 6) ist die Vergütung, die der Unternehmer nach Auflösung eines Werklieferungsvertrages vereinnahmt, ohne das teilweise vollendete Werk geliefert zu haben, kein Entgelt. Dem folgt die Finanzverwaltung (Abschn. 1.3 Abs. 5 UStAE). Auch der Bundesgerichtshof geht davon aus, dass nur insoweit ein steuerbarer Umsatz vorliegt, als die Vergütung auf schon erbrachte Leistungsteile entfällt (BGH v. 22.11.2007, VII ZR 83/05, BGHZ 174, 267).
Zweifelhafte Vertragsauslegung durch das FG
Die Vereinbarung zwischen A und X betrifft ein Honorar für "tatsächlich erbrachte Planungsleistungen" und daneben ein "Ausfallhonorar". Hier ist zum einen fraglich, weshalb die Beteiligten – wie das FG angenommen hat – mit dem "Ausfallhonorar" eine weitere Gegenleistung für eine steuerbare Leistung vereinbart haben sollen. Zum anderen könnte die Aufteilung der Zahlung in zwei Bestandteile zum Zweck der Verhinderung der USt erfolgt sein. Die Vereinbarung wäre dann nicht ernsthaft gewollt und würde zur Einbeziehung des vollen Betrags in die Gegenleistung führen.
Verzicht auf eine Rechtsposition gegen Entgelt
Ein entgeltlicher Leistungsaustausch kann auch vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger auf eine ihm zustehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet (BFH v. 16.1.2014, V R 22/13, BFH/NV 2014, 736). So wird z.B. als steuerbarer Umsatz auch die vertragliche Auflösung eines Mietvertrages gegen Abfindung beurteilt (EuGH-Urteil Lubbock Fine v. 15.12.1993, C-63/92, EU:C:1993:929, BStBl II 1995, 480, Rz 9 und 12; BFH v. 7.7.2005, V R 34/03, BStBl II 2007, 66, Rz 15). Im Streitfall bestehen insoweit aber Zweifel, wenn A den Architektenvertrag bereits vor der Aufhebungsvereinbarung (also vorzeitig) gekündigt hat. In diesem Falle verfügte er im Zeitpunkt der Besprechung über die Vertragsaufhebung und das Ausfallhonorar möglicherweise über keine (vermögenswerte) Rechtsposition aus dem Architektenvertrag mehr, auf die er (gegen Entgelt) hätte verzichten können.
Zurückverweisung an das FG
Der BFH verwies die Sache zur weiteren Aufklärung dieser fraglichen Umstände an das FG zurück.
Hinweis: Prüfung der finanzgerichtlichen Vertragsauslegung durch den BFH
Der BFH stellt klar, dass die Auslegung von Verträgen an sich Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz ist und den BFH grundsätzlich bindet (BFH v. 17.6.2020, I R 56/17, BFH/NV 2021, 547). Gleichwohl ist der BFH als Revisionsgericht nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt wurden und ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (BFH v. 17.6.2020, I R 56/17, BFH/NV 2021, 547). Dazu hebt der BFH hervor, dass die bloße zahlenmäßige Konkretisierung keinen Anhalt für die Zuordnung als Entgelt für eine teilweise erbrachte Leistung oder als Zahlung ohne Entgeltcharakter bietet. Entscheidend ist, was die Parteien tatsächlich vereinbaren wollten.
BFH Urteil vom 26.08.2021 - V R 13/19 (veröffentlicht am 23.12.2021)
Alle am 23.12.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.