BFH Urteil vom 24.01.1996 - X R 12/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerblicher Handel mit unbebauten Grundstücken

Leitsatz (NV)

Die "Drei-Objekt-Grenze" gilt grundsätzlich auch beim Kauf und Verkauf von unbebauten Grundstücken.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) als gewerbliche Grundstückshändlerin tätig war.

Die Klägerin ist mit einem Architekten verheiratet. Mit notariellem Vertrag vom ... 1979 erwarb sie vier unbebaute Grundstücke. Jeweils zwei Grundstücke vereinigte sie zu einem Grundstück (§ 890 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Die durch die Vereinigung entstandenen zwei Grundstücke veräußerte sie unbebaut im Februar und im April 1980.

Mit notariellem Vertrag vom ... 1979 erwarb die Klägerin neun zusammenhängend liegende Grundstücke (sechs Bauplätze, zwei Garagenparzellen, eine Grünfläche). Die Grünfläche vereinigte sie mit einem Bauplatz zu einem Grundstück. Das vereinigte Grundstück verkaufte sie in der folgenden Weise zusammen mit einem weiteren Baugrundstück an eine Erwerbergemeinschaft: Im Kaufvertrag vom ... 1982 Ziff. I vereinigte sie die beiden Grundstücke zunächst zu einem Grundstück, bevor unter der Ziff. II des Vertrags sechs Erwerber insgesamt sieben Miteigentumsanteile des vereinigten Grundstücks kauften.

Ein Baugrundstück mit einer Garagenparzelle bebaute und vermietete die Klägerin. Ein weiteres Baugrundstück nebst Garagenparzelle übertrug sie im Mai 1982 während der Bebauung unentgeltlich auf ihre Schwiegermutter und zwei Baugrundstücke im Januar 1983 unentgeltlich auf eine GmbH, an der sie mit 49 % und ihr Ehemann mit 51 % beteiligt waren.

Mit Schreiben vom ... 1982 begehrte die Klägerin eine verbindliche Auskunft, wie mögliche weitere Grundstücksverkäufe steuerlich zu behandeln seien. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) antwortete mit Schreiben vom ... 1982, daß er von zwei Grundstücksverkäufen im Jahre 1980 ausgehe, die für sich allein noch nicht zur Annahme einer gewerblichen Betätigung ausreichten, und daß die Betriebsprüfung die steuerlichen Verhältnisse der Klägerin und ihres Ehemannes nur bis zum Jahr 1979 geprüft habe.

Im Jahre 1985 ordnete das FA eine Betriebsprüfung bei der Klägerin und ihrem Ehemann für die Jahre 1981 bis 1983 an. Im Anschluß an die Betriebsprüfung bejahte das FA einen gewerblichen Grundstückshandel und erließ Gewerbesteuer-Meßbescheide für die Streitjahre 1980, 1982 und 1983. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Das FG hob die Bescheide mit der Begründung auf, die Klägerin habe insgesamt nur drei Objekte verkauft. Mit Vertrag vom ... 1982 habe sie einen einheitlichen Veräußerungsgegenstand auf die Erwerber übertragen. Die Vereinigung verschiedener Grundstücke vor bzw. beim Verkauf führe dazu, daß jedes vereinigte Grundstück steuerlich nur als ein Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze zu werten sei. Die unentgeltlichen Übertragungen der Grundstücke auf die Schwiegermutter bzw. die GmbH seien mangels Gewinnerzielungsabsicht bei Anwendung der Drei-Objekt-Grenze nicht mitzuzählen.

Mit der Revision macht das FA weiter geltend, es liege ein gewerblicher Grundstückshandel vor.

Es beantragt, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die Klägerin hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.

1. Ein Gewerbebetrieb liegt bei einer selbständigen nachhaltigen Betätigung vor, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs, noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung a. F.; jetzt: § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes). Ferner darf sich die Betätigung nicht als private Vermögensverwaltung darstellen.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluß des Großen Senats vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C I.).

Für die Beurteilung, ob die Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen im Vordergrund steht, ist unter anderem die Zahl der veräußerten Objekte von Bedeutung. Der Kauf und Verkauf von mehr als drei Objekten in engem zeitlichen Zusammenhang rechtfertigt es im Regelfall, von einer von Anfang an bestehenden Verkaufsabsicht mit der Folge der Gewerblichkeit der Grundstücksverkäufe auszugehen. Der Drei-Objekt-Grenze und dem zeitlichen Abstand der maßgebenden Tätigkeiten kommt insoweit eine indizielle Bedeutung zu (Großer Senat in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C II. 2.).

b) Beim Kauf und Verkauf von Wohnobjekten stellt die ständige Rechtsprechung des BFH auf die Zahl der Verkäufe ab (z. B. BFH-Urteile vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, und vom 28. Oktober 1993 IV R 66--67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463). Werden Miteigentumsanteile veräußert, zählt jeder verkaufte Anteil als ein Objekt (BFH- Entscheidungen vom 12. Februar 1990 X B 124/88, BFH/NV 1990, 640, und vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844). Für die steuerliche Beurteilung ist unerheblich, ob mehrere Miteigentumsanteile mehr oder weniger zufällig in einem oder in mehreren Notarverträgen veräußert werden.

c) Als Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sind beim Handel mit Grundstücken auch unbebaute Grundstücke zu werten. Dem steht nicht entgegen, daß der BFH für den Verkauf unbebauten Grundbesitzes bisher nicht auf eine feste Drei-Objekt-Grenze abgestellt hat (vgl. Großer Senat in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C II. 1. a. E.). In den vom Großen Senat in Bezug genommenen Urteilen vom 8. Juli 1982 IV R 20/78 (BFHE 136, 252, 258, BStBl II 1982, 700) und vom 4. März 1993 IV R 28/92 (BFH/NV 1993, 728) ging es um die Frage, ob bereits der Verkauf eines einzigen Grundstücks gewerblich sein kann. Dies wurde in dem Urteil in BFHE 136, 252, 258, BStBl II 1982, 700 u. a. unter der Voraussetzung bejaht, daß die Gesamtheit der ein einziges Grundstück im sachenrechtlichen Sinne betreffenden Aktivitäten branchennaher Personen (Erwerb eines größeren Areals, Maßnahmen zur "Baureifmachung", Veräußerung) objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt war. Diese Aussage ist dahin zu verstehen, daß bei Vorliegen besonderer Umstände die indiziell wirkende Drei-Objekt-Grenze unterschritten sein kann. Für den Regelfall der Abgrenzung Vermögensverwaltung/gewerbliche Betätigung verbleibt es dabei, daß die Veräußerung von mehr als drei unbebauten Grundstücken auf einen gewerblichen Grundstückshandel hinweist (vgl. Urteile vom 10. November 1992 VIII R 100/90, BFH/NV 1993, 538 unter 2. a, und vom 17. Februar 1993 X R 108/90, BFH/NV 1994, 84 unter 1. b aa; Beschluß vom 3. März 1995 VIII B 58/94, BFH/NV 1995, 974, und Großer Senat in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C II. 2.).

2. Das Urteil des FG entspricht diesen Grundsätzen nicht und war aufzuheben. Die Tätigkeiten der Klägerin entsprechen dem typischen Bild einer Grundstückshändlerin.

a) Die Klägerin hat die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten.

Der Verkauf von sieben Miteigentumsanteilen im Jahr 1982 ist als der Verkauf von sieben Objekten zu werten. Zusammen mit der Veräußerung der zwei Grundstücke im Jahr 1980 hat die Klägerin damit neun Objekte in engem zeitlichen Zusammenhang mit ihrer Anschaffung veräußert. Dies ist ein hinreichendes Indiz dafür, daß sie die Grundstücke mit Veräußerungsabsicht erworben hat. Umstände, die die Beweisregel der Drei-Objekt-Grenze widerlegen könnten, hat das FG nicht festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO) und sind auch ansonsten nicht erkennbar.

b) Der Verkauf von neun Objekten ist eine nachhaltige Tätigkeit (BFH-Urteil in BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844 unter 2. b). Für die Gewinnerzielungsabsicht spricht nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 21. August 1990 VIII R 25/86 (BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564) der Beweis des ersten Anscheins. Die Klägerin hat nach den Feststellungen des FG nichts vorgetragen, das den Anscheinsbeweis entkräften könnte.

c) Der Bewertung der Grundstücksverkäufe als selbständige gewerbliche Tätigkeit steht auch nicht das Schreiben des FA vom ... 1982 entgegen. Bereits nach seinem Wortlaut enthält das Schreiben keine verbindliche Zusage, die Grundstücksgeschäfte als privat einzustufen.

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Von seinem Standpunkt aus zutreffend hat das FG keine Feststellungen zur Höhe der Gewinne getroffen. Der Rechtsstreit wird daher zur Nachholung dieser Feststellungen an die Vorinstanz zurückverwiesen.

Im zweiten Rechtsgang wird das FG ferner zu prüfen haben, ob auch die unentgeltlich übertragenen Grundstücke zum Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels der Klägerin gehörten (vgl. BFH- Entscheidungen vom 16. Januar 1969 IV R 34/67, BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375; vom 23. Januar 1991 X R 105--107/88, BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519; vom 2. September 1992 XI R 46/91, BFH/NV 1993, 24; in BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, 466, und vom 20. April 1994 X B 100/93, BFH/NV 1994, 853).

Fundstellen

BFH/NV 1996, 608