BFH Urteil vom 23.02.1956 - II 128/55 S

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage des zeitlichen Geltungsbereiches des § 316 Abs. 2 AO n. F.

Normenkette

AO § 307 Abs. 1 n.F., § 316 n.F.

Tatbestand

Der Streit geht um die Frage des zeitlichen Geltungsbreiches des § 316 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) neuer Fassung.

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) hatte in der Umsatzsteuersache für 1950 ein obsiegendes Berufungsurteil des Finanzgerichts Freiburg/Breisgau vom 21. November 1952 (im folgenden bezeichnet mit Urteil I) erstritten, das noch im November 1952 zugestellt wurde; die Kosten des Verfahrens waren dem Bund auferlegt worden. Die Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts wurde vom Bundesfinanzhof durch amtlich nicht veröffentlichtes Urteil V 59/53 vom 25. September 1953, also nach dem Inkrafttreten des § 316 Abs. 2 AO neuer Fassung (17. Juli 1953; vgl. Art. VI des Gesetzes zur Änderung von einzelnen Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze -- AOÄndG -- vom 11. Juli 1953, Bundesgesetzblatt I S. 511) als unbegründet zurückgewiesen; auch die Kosten der Rb. wurden dem Bund auferlegt.

Den Antrag der Bfin. auf Erstattung der ihr im Berufungsverfahren (I) und im Rechtsbeschwerdeverfahren insbesondere durch Zuziehung eines Rechtsanwalts erwachsenen, zur zweckentsprechenden Bechtsverfolgung notwendigen Kosten lehnte die Geschäftsstelle des Finanzamts insoweit ab, als die Erstattung der im Berufungsverfahren I entstandenen Kosten begehrt worden war. Erinnerung und Berufung (II) blieben erfolglos.

Die Vorentscheidung (Berufungsurteil II) führt u. a. aus: Das dem Bund die Kosten auferlegende finanzgerichtliche Urteil I sei noch unter der Herrschaft des alten Rechts ergangen, das einen Anspruch auf Erstattung von Kosten, die durch Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistandes entstanden waren, versagte. Durch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. September 1953 sei kein selbständiger Kostenerstattungsanspruch bezüglich des Verfahrens vor dem Finanzgericht entstanden; es sei vielmehr lediglich eine auflösende Bedingung für einen etwaigen Anspruch weggefallen, der aber wegen der Anwendung des § 316 AO alter Fassung überhaupt nicht zur Entstehung gekommen sei. Das Niedersächsische Finanzgericht in Hannover habe zwar in dem Urteil II 181/54 vom 26. Mai 1954, abgedruckt in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1954 S. 182, ausgeführt: "Ist ..... die bereits vor dem Inkrafttreten des § 316 AO neuer Fassung ergangene gerichtliche Entscheidung über die Kostenpflicht durch eine nach dem Inkrafttreten dieser Vorschrift ergangene abschließende gerichtliche Entscheidung bestätigt, geändert oder aufgehoben worden, so ist für die Kostenerstattung § 316 AO neuer Fassung anzuwenden." Dieser Auffassung könne zumindest insoweit nicht beigetreten werden, als eine vor dem 17. Juli 1953 ergangene, den Steuerpflichtigen von der Kostenpflicht freistellende Entscheidung des Finanzgerichts durch eine nach dem 16. Juli 1953 erlassene Entscheidung des Bundesfinanzhofs bestätigt werde; ob in Fällen, in denen die Vorentscheidung durch eine nach dem 16. Juli 1953 ergangene Entscheidung des Bundesfinanzhofs abgeändert oder aufgehoben werde, die Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts zutreffe, könne im vorliegenden Streitfalle dahingestellt bleiben. § 307 Abs. 1 Satz 1 AO sei für die Entstehung des Kostenerstattungsanspruches ohne Bedeutung.

In der frist- und formgerecht eingelegten Rb. rügt die Bfin. unrichtige Anwendung des Art. 3 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) sowie des § 316 AO neuer Fassung. Sie macht vor allem geltend: Das AOÄndG habe den Inhalt der Kostenerstattungspflicht wesentlich erweitert; es müsse auf den im Zeitpunkt seines Inkrafttretens noch nicht unanfechtbaren Kostenerstattungsanspruch Anwendung finden.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist zulässig (Art. 19 Abs. 4 GG; § 286 Abs. 1 AO in der Fassung des Gesetzes über den Bundesfinanzhof vom 29. Juni 1950, Bundesgesetzblatt 1950 S. 257; vgl. auch das Urteil des erkennenden Senats II 218/53 S vom 17. Februar 1954, Slg. Bd. 58 S. 540 = Bundessteuerblatt 1954 III S. 117). Sie ist auch begründet.

Der Anspruch eines Steuerpflichtigen auf Auslagenerstattung nach § 316 AO setzt voraus, daß ihm die Kosten des Rechtsstreites nicht auferlegt werden. § 316 Abs. 1 AO verweist damit auf die Vorschriften der §§ 307, 309 AO. Über die Kosten des Rechtsmittelverfahrens ist -- abgesehen von den Fällen des § 318 Abs. 3 AO -- durch Entscheidung gemäß § 318 Abs. 1 und 2 AO zu befinden. Die Kostenauferlegung (§ 307 AO) und die Freistellung von Kosten (§ 309 AO) stellen das Gegenstück zueinander dar.

Der Kostenanspruch des Steuerfiskus entsteht frei von Bedingungen, von Vorläufigkeit usw. erst, wenn der Steuerpflichtige im endgültigen Ergebnis unterliegt. Dann hat der unterlegene Steuerpflichtige gemäß § 307 Abs. 1 Satz 1 AO die Kosten des gesamten Rechtsmittelverfahrens (die Kosten "der sämtlichen Rechtsstufen") zu tragen. Die vorstehend ersichtliche Verdeutlichung ist -- entgegen dem Wortlaut des früheren § 286 Abs. 1 Satz 1 AO 1919: "Der Steuerpflichtige hat die Kosten eines von ihm eingelegten Rechtsmittels zu tragen, wenn es im endgültigen Ergebnis erfolglos ist" -- durch den Dritten Teil Kapitel IV Art. 1 Ziff. 71 der Verordnung des Reichspräsidenten vom 1. Dezember 1930 (Reichsgesetzblatt 1930 I S. 517, 562) als damaliger § 285 Abs. 1 Satz 1 in die AO eingefügt worden. Dahingestellt bleiben kann es, ob vorher ein bedingter Kostenanspruch besteht. Ob der Steuerpflichtige "im endgültigen Ergebnis" unterliegt, der Kostenanspruch des Staates also letztlich entsteht, ergibt sich erst nach der rechtskräftigen Erledigung des Rechtsmittelverfahrens. Erst mit der Rechtskraft der Rechtsmittelentscheidung -- nicht schon mit der Bekanntgabe der ersten Rechtsmittelentscheidung -- entsteht jedenfalls der endgültige Kostenanspruch. Das folgt aus dem Wortlaut des Gesetzes (§ 307 Abs. 1 AO). Die Vorschrift des § 318 Abs. 1 Satz 1 AO, nach der "bei der Entscheidung über ein Rechtsmittel" auch über die Kosten des Rechtsmittelverfahrens zu befinden ist, steht nicht entgegen; diese Regelung mußte getroffen werden, weil im Zeitpunkt des Ergehens der Rechtsmittelentscheidung nicht vorauszusehen ist, ob gegen sie ein Rechtsmittel eingelegt werden wird. Auch die Berücksichtigung des Sinnzusammenhanges führt zu der gleichen Auslegung des § 307 Abs. 1 Satz 1 AO. Das gilt ganz besonders für die jetzige, in der erwähnten Weise geänderte Fassung der bezeichneten Vorschrift. Sie stellt eine Sonderregelung gegenüber dem § 251 Satz 1 AO dar. Damit steht es auch im Einklang, daß § 145 Abs. 3 Ziff. 4 AO die "Verjährung der Kosten des Rechtsmittelverfahrens" erst mit dem Ablauf des Jahres beginnen läßt, in dem die Rechtsmittelentscheidung unanfechtbar geworden ist. Ungenau gefaßt ist allerdings die Unterstellung der Ziff. 4 a. a. O. unter die "Abweichungen" von § 145 Abs. 1 AO (auch Riewald bemängelt in seinem Kommentar zur Reichsabgabenordnung I, 1941, Bem. 1 zu § 145 S. 621, die Systematik des § 145 als "etwas unklar").

Der gegenteiligen Auffassung, die der Reichsfinanzhof in dem Gutachten IV D 1/24 vom 25. April 1924, Slg. Bd. 13 S. 264 ff., zu der früheren, vor der Änderung durch die Verordnung des Reichspräsidenten vom 1. Dezember 1930 (a. a. O. S. 562) geltenden Fassung der Vorschrift des damaligen § 286 Abs. 1 Satz 1 AO vertreten hat, vermag der Senat nicht beizupflichten (vgl. auch den zu § 288 Abs. 2 Sätze 3 und 4 AO in der Fassung von 1930, § 294 Sätze 3 und 4 AO in der vom 1. Januar 1931 an geltenden Fassung ergangenen, im folgenden noch zu erörternden Beschluß des Reichsfinanzhofs VI A 2321/30 vom 18. März 1931, Reichssteuerblatt 1931 S. 251 f. zur Frage eines Kostenerstattungsanspruches des obsiegenden Steuerpflichtigen).

Diese Auslegung des § 307 Abs. 1 Satz 1 AO durch den erkennenden Senat steht im Einklang mit den Grundsätzen, die das Bundesverfassungsgericht in dem Urteil 2 BvH 2/52 vom 21. Mai 1952, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1, S. 299 aufgestellt hat und denen der Bundesfinanzhof in zahlreichen Entscheidungen beigetreten ist (vgl. u. a. Urteil I 57/52 U vom 8. September 1953, Slg. Bd. 58 S. 138 ff., besonders S. 145, Bundessteuerblatt 1953 III S. 344; Beschluß II 162/52 U vom 28. Juli 1954, Slg. Bd. 59 S. 148, Bundessteuerblatt 1954 III S. 266, und neuerdings das zur Veröffentlichung bestimmte Urteil II 162/55 S vom 1. Februar 1956). Danach ist bei der Auslegung einer Gesetzesvorschrift der in ihr zum Ausdruck kommende, objektivierte Wille des Gesetzgebers zu ermitteln, so wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und aus dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Der Entstehungsgeschichte dagegen kommt danach nur ein sehr beschränkter Auslegungswert zu. Die so gewonnene Auslegung des § 307 Abs. 1 Satz 1 AO vermeidet auch rechtlich wie wirtschaftlich unerwünschte Ergebnise, die -- wie auch der Reichsfinanzhof, Slg. Bd. 13 S. 264 ff. am Ende nicht verkennt -- vom Gegenstandpunkt aus eintreten.

Entsprechendes wie für die Entstehung des Kostenanspruches (§ 307 AO) gilt auch für die Freistellung des obsiegenden Steuerpflichtigen von Kosten (§ 309 AO). Erst durch die rechtskräftige Rechtsmittelentscheidung wird klargestellt, daß den Steuerpflichtigen keine Kosten treffen (so auch Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 2321/30 vom 18. März 1931 a. a. O. S. 252). Diese Feststellung ist nach dem Eingangs-Wortlaut des § 316 (Abs. 1) AO aber Voraussetzung für einen Kostenerstattungsanspruch eines im steuerlichen Rechtsmittelverfahren obsiegenden Steuerpflichtigen. Vorher entsteht der Kostenerstattungsanspruch -- auch in den Fällen des § 316 Abs. 2 AO -- nicht, jedenfalls nicht frei von Bedingungen, von Vorläufigkeit usw. Der Reichsfinanzhof hat in dem schon erwähnten Beschluß VI A 2321/30 vom 18. März 1931 a. a. O. entschieden, daß erst die gerichtliche Entscheidung, welche die Kostenfreiheit ausspricht, den Erstattungsweg eröffne; vorher sei kein Anspruch, auch nicht in bedingter oder betagter Form, vorhanden. Als die maßgebliche, eine Kostenfreiheit des Pflichtigen aussprechende Entscheidung sah der Reichsfinanzhof mit Recht nicht die den Steuerpflichtigen von der Steuer und (abgesehen von den Kosten der mündlichen Verhandlung) auch von den Kosten freistellende Entscheidung des Finanzgerichts an, sondern die -- nach dem 31. Dezember 1930 ergangene -- Entscheidung des Reichsfinanzhofs, durch welche die Rb. des Finanzamts als unbegründet zurückgewiesen wurde. Weil mit Wirkung vom 1. Januar 1931 dem Steuerpflichtigen, dem keine Kosten auferlegt wurden, solche Kosten, die durch Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistandes erwachsen waren, nach der neuen Fassung der einschlägigen Vorschrift der AO nicht mehr erstattet wurden, billigte der Reichsfinanzhof ihm die Erstattung dieser Kosten nicht mehr zu, sondern wandte die neue, vom 1. Januar 1931 an geltende Vorschrift (des damaligen § 294) der AO an. Den Ausführungen des Reichsfinanzhofs in dem genannten Beschluß tritt der erkennende Senat mit der Maßgabe bei, daß die Frage eines etwa (auflösend) bedingten Entstehens des Kostenerstattungsanspruchs, wie noch erörtert werden wird, im Streitfalle dahingestellt bleiben kann.

Die seit dem 17. Juli 1953 geltende Fassung des § 316 Abs. 2 AO, die wieder die Erstattung der einem im steuerlichen Rechtsmittelverfahren obsiegenden Steuerpflichtigen durch die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands im Verfahren vor den Finanzgerichten erwachsenden Kosten vorsieht, findet somit Anwendung auf diejenigen Fälle, in denen die den obsiegenden Steuerpflichtigen von den Kosten freistellende gerichtliche Rechtsmittelentscheidung nach dem 16. Juli 1953 in Rechtskraft erwächst. Deshalb macht es für die Anwendbarkeit des § 316 Abs. 2 AO jetziger Fassung keinen Unterschied, ob -- wie im Streitfalle -- das die Steuerpflichtige (Bfin.) von Kosten freistellende Urteil des Finanzgerichts vor und das die Rb. des Vorstehers des Finanzamts als unbegründet zurückweisende Urteil des Bundesfinanzhofs nach dem Inkrafttreten des § 316 Abs. 2 AO neuer Fassung ergangen sind oder ob -- wie in dem Falle des erwähnten, in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1954 S. 182 Nr. 214 abgedruckten Urteils des Niedersächsischen Finanzgerichts in Hannover II 181/54 vom 26. Mai 1954 -- das die Kosten (im wesentlichen) der Staatskasse auferlegende Urteil des Finanzgerichts am 9. Juli 1953; mithin vor dem Inkrafttreten der bezeichneten Vorschrift, zur Post gegeben (§ 17 des Verwaltungszustellungsgesetzes) und die Entscheidung des Finanzgerichts nach dem Inkrafttreten dieser Vorschrift durch Fristablauf rechtskräftig geworden ist. Mit Rücksicht darauf, daß es für die Frage des zeitlichen Geltungsbereiches des § 316 Abs. 2 AO neuer Fassung auf den Zeitpunkt ankommt, in dem die gerichtliche Rechtsmittelentscheidung in Rechtskraft erwächst, ist es ferner rechtlich ohne Bedeutung, ob das nach dem 16. Juli 1953 ergehende Urteil des Bundesfinanzhofs die vor dem 17. Juli 1953 getroffene Entscheidung des Finanzgerichts aufhebt und den Steuerpflichtigen von den Kosten freistellt oder ob es nach dem 16. Juli 1953 die Rb. des Vorstehers des Finanzamts gegen das vor dem 17. Juli 1953 ergangene Urteil des Finanzgerichts, das dem Steuerpflichtigen die Kosten nicht auferlegt, als unbegründet zurückweist. Es wäre auch nicht zu verstehen, weshalb der Steuerpflichtige in dem letzteren Falle, in dem sein Rechtsmittel schon bei dem Finanzgericht Erfolg hatte, es also in dem gerichtlichen Verfahren bereits von Anfang an aussichtsreich war, hinsichtlich des Kostenerstattungsanspruches etwa schlechter stehen sollte als im ersteren Falle, in dem er erst bei dem Bundesfinanzhof durchdringt.

Die Frage, ob vor dem Ergehen einer den Steuerpflichtigen von den Kosten freistellenden rechtskräftigen gerichtlichen Rechtsmittelentscheidung ein auflösend bedingter Kostenerstattungsanspruch des obsiegenden Steuerpflichtigen entstanden ist, kann im Streitfalle dahingestellt bleiben, weil es hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 316 Abs. 2 AO neuer Fassung lediglich auf den Zeitpunkt des endgültig entstandenen, rechtskräftig festgestellten Kostenanspruchs ankommt. In Anbetracht der sich aus § 307 Abs. 1 AO ergebenden Rechtslage im Steuerrecht braucht im Streitfalle auch auf die zivilprozessuale Rechtslage nicht eingegangen zu werden.

Für diejenigen Fälle, in denen ein Kostenerstattungsanspruch nach § 316 Abs. 2 AO neuer Fassung entsteht, erwächst dieser nach § 307 Abs. 1 Satz 1 AO für alle finanz gerichtlichen Instanzen.

In der Vorentscheidung ist somit der § 316 AO neuer Fassung rechtsirrtümlich ausgelegt worden; sie unterliegt -- ebenso wie die Erinnerungsentscheidung des Vorstehers des Finanzamts vom 15. November 1954 -- der Aufhebung. Bei dieser Lage des Streitfalles kann es ununtersucht bleiben, ob die Vorentscheidung auch den Art. 3 GG verletzt.

Hinsichtlich der von der Bfin. beantragten Erstattung von 13/10 Beweis- und (weiterer) Verhandlungsgebühr gemäß § 316 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO neuer Fassung in Verbindung mit §§ 13 Ziff. 4, 17 der Gebührenordnung für Rechtsanwälte vom 7. Juli 1879 in der Fassung der Bekanntmachung vom 5. Juli 1927 (Reichsgesetzblatt 1927 I S. 162) mit Änderungen -- je die Hälfte auf die Beweisund auf die (weitere) Verhandlungs-Gebühr entfallend -- ist die Sache nach den Aktenunterlagen nicht spruchreif. Sie geht zur erneuten Entscheidung an das Finanzamt (Geschäftsstelle) zurück, das nunmehr auch die für das Berufungsverfahren (I) zu erstattenden Kosten zusätzlich festzusetzen hat.

Fundstellen

BStBl III 1956, 117

BFHE 1956, 316