Reuber, Die Besteuerung der... / 1.1.1 Einbringung eines Betriebs
 

Tz. 52

Stand: EL 116 – ET: 04/2020

Bei der gGmbH ist zu differenzieren zwischen ihrem – falls vorhanden – steuerpflichtigen Bereich (steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) und ihren steuerfreien Bereichen (ideelle Tätigkeit, Zweckbetrieb, Vermögensverwaltung). § 8 Abs. 2 KStG (Anhang 3) ist nur für den steuerpflichtigen Bereich (steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) maßgebend, dagegen innerhalb der steuerfreien Bereiche nicht anwendbar. Im Einzelnen gilt Folgendes:

  • Steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb = Betrieb i. S. d. § 20 UmwStG

    • Bei einer gGmbH kann der (einzelne) wirtschaftliche Geschäftsbetrieb Gegenstand einer Betriebseinbringung i. S. d. § 20 Abs. 1 UmwStG sein. Dies ergibt sich im Umkehrschluss aus § 22 Abs. 4 Nr. 2.
    • Betreibt die gGmbH mehrere steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, so liegen i. d. R. mehrere Betriebe i. S. d. Vorschrift vor (z. B. bei einer Museums-GmbH Sponsoring und Museumsshop). Dies entspricht auch der gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelung des § 64 AO (Anhang 1b), die von mehreren steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben ausgeht und nach § 64 Abs. 2 AO (Anhang 1b) deren Zusammenfassung vorschreibt.
  • Zweckbetrieb = Betrieb i. S. d. § 20 UmwStG

    Aus dem steuerfreien Bereich kommen wegen der Nichtanwendbarkeit des § 8 Abs. 2 KStG (Anhang 3) als (weitere) Betriebe i. S. d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nur Zweckbetriebe in Betracht (auch Zweckbetriebe können Gegenstand einer Einlage i. S. d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG sein; s. Tönnes/Wewel, DStR 1998, 274; s. Kümpel, DStR 1999, 93; s. Schröder, DStR 2001, 1415). Dabei sind bei der Art nach unterschiedlichen Zweckbetrieben (z. B. Altenheim und Kinderheim) i. d. R. getrennte Betriebe anzunehmen. Auch bei mehreren gleichartigen Zweckbetrieben (z. B. Krankenhäusern) kommt – sofern sie keine wirtschaftliche Einheit darstellen – die Annahme mehrerer Betriebe in Betracht.

  • Ideelle Tätigkeit = kein Betrieb i. S. d. § 20 UmwStG

    Keinen Betrieb i. S. d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG stellen m. E. diejenigen ideellen Tätigkeiten dar, die nicht in Form eines Zweckbetriebes ausgeübt werden sowie die "normale" Vermögensverwaltung.

 

Hinweis:

Die Einbringung eines Betriebs (steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb bzw. Zweckbetrieb) kann bei der gGmbH unterschiedliche gemeinnützigkeitsrechtliche Folgen auslösen (hinsichtlich der Einbringung eines Zweckbetriebs und hinsichtlich der Einbringung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs s. Tz. 52).

  • Einbringung des einzigen Zweckbetriebs

    Wird die ideelle Tätigkeit ausschließlich durch einen einzigen Zweckbetrieb ausgeübt (z. B. bei einer gGmbH, die ein einziges Krankenhaus i. S. d. § 67 AO, Anhang 1b, betreibt), würde die Einbringung dieses Zweckbetriebs eigentlich zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen. Die einbringende gGmbH würde anschließend keine steuerbegünstigte Tätigkeit mehr ausüben, so dass die Gemeinnützigkeit entfallen müsste. Dies wäre ein Wegfall steuerbegünstigter Zwecke i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO, Anhang 1b, der zur rückwirkenden vollen Steuerpflicht für zehn Jahre (s. § 61 Abs. 3 AO, Anhang 1b) führt. Als Ausweg kommen m. E. folgende Maßnahmen in Betracht:

    • Die Einbringung des Zweckbetriebs erfolgt auf eine gGmbH:

      Schritt 1:

      In diesem Fall kann die Vermögensübertragung gemeinnützigkeitsrechtlich durch entsprechende Anwendung des § 58 Nr. 1 AO (Anhang 1b) bzw. – sofern das übergehende Vermögen nicht überwiegt (d. h. höchstens 50 % des Vermögens beträgt) – nach § 58 Nr. 2 AO (Anhang 1b) erfolgen. Ein Beschluss zur Vermögensübertragung nach § 58 Nr. 1 AO geht aber einer Ermächtigung für eine derartige Übertragung in der Satzung der einbringenden gGmbH voraus. Das Merkmal der Unmittelbarkeit erfolgt durch die Einschaltung der Übernehmerin als Hilfsperson i. S. d. § 57 Abs. 1 Satz 2 AO (Anhang 1b). In diesem Fall ist nach Auffassung der Finanzverwaltung die Steuerbegünstigung der einbringenden gGmbH unabhängig davon zu gewähren, wie die Hilfsperson gemeinnützigkeitsrechtlich behandelt wird (s. AEAO Nr. 2 zu § 57, Anhang 2).

    • Schritt 2:

      Rechtsfolgen Überführung Zweckbetrieb in den Bereich Vermögensverwaltung: Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung nach AEAO Nr. 29 zu § 55 (Anhang 2). Die Einbringung ist mit einem Verkauf des Zweckbetriebs vergleichbar und erfüllt m. E. die Voraussetzungen des Sachverhalts (der "Billigkeitsregelung") im AEAO Nr. 29 zu § 55 (Anhang 2). D.h. die "Überführung" des Zweckbetriebs in den Bereich Vermögensverwaltung (bei Beteiligung an einer gGmbH ist dies stets der Fall, s. AEAO Nr. 3 zu § 64, Anhang 2) hat zur Folge, dass die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung i. H. d. Verkehrswerts dieser Vermögensgegenstände wieder auflebt. Die Billigkeitsregelung im AEAO Nr. 29 zu § 55 (Anhang 2)würde auch dann greifen, wenn die Beteiligung an der übernehmenden steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb wäre.

  • Einbringung (nur) eines Zweckbetriebs:

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