Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.1.1.1 Einbringung eines ...

Prof. Matthias Alber

Tz. 156

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Bei der gGmbH ist zu differenzieren zwischen ihrem – falls vorhanden – stpfl Bereich (stpfl wG) und ihren stfreien Bereichen (ideelle Tätigkeit, ZwB, Vermögensverw). § 8 Abs 2 KStG ist nur für den stpfl Bereich (stpfl wG) maßgebend, dagegen innerhalb der stfreien Bereiche nicht anwendbar (s § 5 Abs 1 Nr 9 KStG Tz 323). Im Einzelnen gilt Folgendes:

Stpfl wG = Betrieb iSd § 20 UmwStG
Bei einer gGmbH kann der (einzelne) wG Gegenstand einer Betriebseinbringung iSd § 20 Abs 1 UmwStG sein. Dies ergibt sich im Umkehrschluss aus § 22 Abs 4 Nr 2 UmwStG (hierzu s § 20 UmwStG Tz 29).
Betreibt die gGmbH mehrere stpfl wG, so liegen idR mehrere Betriebe iSd Vorschrift vor (zB bei einer Museums-GmbH Sponsoring und Museumsshop). Dies entspr auch der gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelung des § 64 AO, die von mehreren stpfl wG ausgeht und nach § 64 Abs 2 AO deren Zusammenfassung vorschreibt (s § 5 Abs 1 Nr 9 KStG Tz 224).

Tz. 157

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

ZwB = Betrieb iSd § 20 UmwStG
Aus dem stfreien Bereich kommen wegen der Nichtanwendbarkeit des § 8 Abs 2 KStG (s Tz 155) als (weitere) Betriebe iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG nur ZwB in Betracht (auch ZwB können Gegenstand einer Einlage iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG sein; s § 20 UmwStG Tz 29; ebenso s Tönnes/Wewel, DStR 1998, 274; s Kümpel, DStR 1999, 93; s Schröder, DStR 2001, 1415). Dabei sind bei der Art nach unterschiedlichen ZwB (zB Altenheim und Kinderheim) idR getrennte Betriebe anzunehmen. Auch bei mehreren gleichartigen ZwB (zB Krankenhäusern) kommt – sofern sie keine wirtsch Einheit darstellen – die Annahme mehrerer Betriebe in Betracht.
Ideelle Tätigkeit = kein Betrieb iSd § 20 UmwStG
Keinen Betrieb iSd § 20 Abs 1 S 1 UmwStG stellen uE diejenigen ideellen Tätigkeiten dar, die nicht in Form eines ZwB ausgeübt werden sowie die "normale" Vermögensverw.

Aber: Die Einbringung eines Betriebs (stpfl wG bzw ZwB) kann bei der gGmbH unterschiedli-che gemeinnützigkeitsrechtliche Folgen auslösen (hinsichtlich der Einbringung eines ZwB s Tz 158; hinsichtlich der Einbringung eines stpfl wG s Tz 159).

Tz. 158

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Einbringung des einzigen ZwB
Wird die ideelle Tätigkeit ausschl durch einen einzigen ZwB ausgeübt (zB bei einer gGmbH, die ein einziges Krankenhaus iSd § 67 AO betreibt), würde die Einbringung dieses ZwB eigentlich zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen. Die einbringende gGmbH würde anschließend keine st-begünstigte Tätigkeit mehr ausüben, so dass die Gemeinnützigkeit entfallen müsste. Dies wäre ein Wegfall stbegünstigter Zwecke iSd § 55 Abs 1 Nr 4 AO, der zur rückwirkenden vollen StPflicht für zehn Jahre (s § 61 Abs 3 AO) führt. Als Ausweg kommen uE folgende Maßnahmen in Betracht:
- Die Einbringung des ZwB erfolgt auf eine gGmbH:
  Schritt 1:
  In diesem Fall kann die Vermögensübertragung gemeinnützigkeitsrechtlich durch entspr Anwendung des § 58 Nr 1 AO bzw – sofern das übergehende Vermögen nicht überwiegt (dh höchstens 50 % des Vermögens beträgt) – nach § 58 Nr 2 AO erfolgen. Ein Beschl zur Vermögensübertragung nach § 58 Nr 1 AO geht aber einer Ermächtigung für eine derartige Übertragung in der Satzung der einbringenden gGmbH voraus. Das Merkmal der Unmittelbarkeit erfolgt durch die Einschaltung der Übernehmerin als Hilfspers iSd § 57 Abs 1 S 2 AO. In diesem Fall ist nach Auff der Fin-Verw die St-Begünstigung der einbringenden gGmbH unabhängig davon zu gewähren, wie die Hilfspers gemeinnützigkeitsrechtlich behandelt wird (s AEAO Nr 2 zu § 57).
- Schritt 2:
  Rechtsfolgen Überführung ZwB in den Bereich Vermögensverw: Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung nach AEAO Nr 30 zu § 55. Die Einbringung ist mit einem Verkauf des ZwB vergleichbar und erfüllt uE die Voraussetzungen des Sachverhalts (der "Billigkeitsregelung") im AEAO Nr 30 zu § 55. Dh die "Überführung" des ZwB in den Bereich Vermögensverw (bei Beteiligung an einer gGmbH ist dies stets der Fall, s AEAO Nr 3 zu § 64) hat zur Folge, dass die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung iHd Verkehrswerts dieser Vermögensgegenstände wieder auflebt. Die Billigkeitsregelung im AEAO Nr 30 zu § 55 würde auch dann greifen, wenn die Beteiligung an der übernehmenden stpfl Kap-Ges ein stpfl wG wäre.

Tz. 158a

Stand: EL 100 – ET: 10/2020

Einbringung (nur) eines ZwB:
Wird dagegen die ideelle Tätigkeit
- entweder durch mehrere – unterschiedliche oder gleichartige ZwB, oder
- sowohl durch Tätigkeiten, die keinen ZwB darstellen, als auch durch mehrere ZwB
ausgeübt, so ist die Einbringung eines ZwB gemeinnützigkeitsrechtlich zulässig, wenn die neuen Anteile an der übernehmenden gGmbH bei der übertragenden gGmbH nach den allg Grundsätzen (s AEAO Nr 3 zu § 64) dem Vermögensverw-Bereich zuzurechnen sind. Die Einbringung kann dann mit einem Verkauf dieses ZwB gleichgesetzt und unter den Voraussetzungen des AEAO Nr 30 zu § 55 als unschädlich angesehen werden (s Tz 111, 157).