Zweckbetrieb bei der Organisation des Zivildienstes

Die von einem gemeinnützigen Verein erbrachten Leistungen im Rahmen der Verwaltung des Zivildienstes nach § 5a Abs. 2 ZDG begründen – entgegen BMF-Schreiben v. 18.8.2015 (BStBl I 2015, S. 659) – einen allgemeinen Zweckbetrieb nach § 65 AO (Anschluss an BFH-Urteil v. 23.7.2009, V R 93/07, BStBl II 2015, S. 735).

Hintergrund: Übertragung der Zivildienstverwaltung auf einen eingetragenen Verein

Streitig war, ob die in 2007 bis 2010 erzielten Überschüsse aus Leistungen im Rahmen der Zivildienstverwaltung dem steuerfreien Zweckbetrieb zuzuordnen sind.

Der Verein (V) widmet sich nach seiner Satzung allen Aufgaben sozialer und caritativer Hilfe. Aufgrund eines Vertrags mit dem (früheren) Bundesamt für den Zivildienst übernahm V die Verwaltung der Zivildienststellen für die Hilfseinrichtungen (d.h. V organisierte den Zivildienst, während die eigentliche Leistung durch die Zivildienstleistenden erbracht wurde).

Das FA berücksichtigte die von V aus der Betreuung von Zivildienstleistenden erzielten Überschüsse im Rahmen des für alle wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ermittelten Gewinns aus Gewerbebetrieb und setzte entsprechend KSt sowie GewSt-Messbetrag fest.

Das FG gab der dagegen gerichteten Klage statt. Die entgeltliche Übernahme von Verwaltungsaufgaben auf der Grundlage eines nach § 5a Abs. 2 des Zivildienstgesetzes (ZDG) geschlossenen Vertrags begründe einen Zweckbetrieb i.S.v. § 65 AO.

Entscheidung: Übernahme der Verwaltung als Zweckbetrieb

Der BFH teilt die Auffassung des FG und wies die Revision des FA zurück. Mit der Übernahme von Verwaltungsaufgaben für das Bundesamt für den Zivildienst bei der Betreuung des Einsatzes von Zivildienstleistenden war V im Rahmen eines allgemeinen Zweckbetriebs tätig.  

Unmittelbare Förderung steuerbegünstigter Zwecke (§ 65 Nr. 1 AO)

Die Übernahme der Verwaltungsaufgaben bei der Betreuung des Einsatzes von Zivildienstleistenden bei amtlichen Beschäftigungsstellen diente der Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke. V organisierte den Zivildienst im sozialen Bereich (z.B. Krankenhäusern, Altenwohnheimen). Er war insoweit in die Zivildienstverwaltung als "unerlässliches Bindeglied" zwischen den Zivildienstleistenden und den Beschäftigungsdienststellen eingebunden. Mit seinen Leistungen trug V wesentlich dazu bei, dass ein funktionierender Zivildienst gewährleistet war und damit hilfebedürftige Menschen durch die Arbeit von Zivildienstleistenden unterstützt werden konnten.

Keine lediglich mittelbare Förderung

Es handelte sich nicht um eine nur mittelbare Förderung steuerbegünstigter Zwecke (BFH v. 17.2.2020, I R 2/08, BStBl II 2010, S. 1006, Rz. 26). Denn diese liegt dann nicht vor, wenn der Satzungszweck arbeitsteilig in Zusammenarbeit mit anderen Körperschaften (hier: Zusammenwirken mit den jeweiligen Beschäftigungsstellen) erreicht wird. Im Streitfall ermöglichten die Leistungen des V im Zusammenwirken mit den Hilfseinrichtungen erst, dass Zivildienstleistende den in Not befindlichen Menschen halfen und sie unterstützten. Hierzu organisierte V den Zivildienst und betreute sowohl die Zivildienstleistenden als auch die Hilfseinrichtungen. Damit förderte V nicht nur fremde gemeinnützige Zwecke, sondern erfüllte gleichzeitig seine eigenen steuerbegünstigten Zwecke, zu denen die Bereitstellung und Vorhaltung bedarfsgerechter Hilfestrukturen gehört.

Erforderlichkeit des Zweckbetriebs (§ 65 Nr. 2 AO)

Die steuerbegünstigten Zwecke konnten auch nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Organisation der Zivildienstverwaltung) erreicht werden. Für die Frage, ob die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können, kommt es darauf an, dass sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist. Dabei kann der Satzungszweck auch in Zusammenarbeit mit anderen Körperschaften erreicht werden (BFH v. 30.11.2016, V R 53/15, BStBl II 2017, S. 1224, Rz. 18).

Effektive Durchführung des Zivildienstes

Die Tätigkeit des V stellt sich als notwendige Voraussetzung für die Erfüllung seines Satzungszwecks dar. Sie ist für den Einsatz der Zivildienstleistenden durch die Beschäftigungsstellen (Krankenhäuser, Altenwohnheime usw.) und damit für die satzungsmäßige Tätigkeit des V (Aufgaben sozialer und caritativer Hilfe durch Bereitstellung und Vorhaltung bedarfsgerechter Hilfestrukturen) unerlässlich. Durch seine Betätigung als Beratungs-, Betreuungs- und Fürsorgeeinrichtung für die Zivildienstleistenden und auch für die Einrichtungen der ihm angeschlossenen Vereine ging die Tätigkeit des V weit über eine bloß formal verwaltende Geschäftsstelle hinaus und hatte Einfluss auf den tatsächlichen Verlauf des Zivildienstes der anvertrauten Personen genommen.

Unentbehrlichkeit des Zweckbetriebs

Für die Erfüllung des § 65 Nr. 2 AO kommt es darauf an, ob der gemeinnützige Zweck auch ohne diesen Geschäftsbetrieb durch die jeweilige Körperschaft und nicht durch einen Dritten erreicht werden kann. Ob ein Dritter (hier: Bundesamt oder andere Verbände) diese Leistungen auch erbringt oder erbringen kann, ist für die Beurteilung aus der maßgeblichen Perspektive der jeweiligen Körperschaft dagegen irrelevant (vgl. BFH v. 18.3.2004, V R 110/01, BStBl II 2004, S. 798) Nach der Gesetzessystematik betrifft nicht § 65 Nr. 2 AO, sondern § 65 Nr. 3 AO das Verhältnis zu Dritten (aktuellen oder potentiellen Konkurrenten). Wäre das Vorliegen eines Zweckbetriebs bereits dann ausgeschlossen, wenn ein Dritter die gleichen oder vergleichbare Leistungen ausführt oder ausführen kann, bedürfte es keines § 65 Nr. 3 AO, wonach es bei Wettbewerbern mit dem Angebot zur Ausführung gleicher/gleichartiger Leistungen gerade darauf ankommt, ob der Wettbewerb zu diesen mehr als unvermeidbar eingeschränkt wird.

Hinweis: Abweichende Auffassung des BMF

Nach dem BMF-Schreiben v. 18.8.2015 (BStBl I 2015, S. 735) begründet die entgeltliche Übernahme von Verwaltungstätigkeiten für das Bundesamt für Zivildienst einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dem widerspricht der BFH. Denn die nach § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG übertragenen Verwaltungsaufgaben gehen über rein administrative Tätigkeiten hinaus. Denn sie ermöglichen den Einsatz von Zivildienstleistenden im sozialen Bereich (BFH v. 23.7.2009, V R 93/07, BStBl II 2015, S. 735).

Auch nach Abschaffung des Zivildiensts in 2011 hat die Entscheidung gleichwohl Bedeutung für vergleichbare Fälle, in denen sich die Frage stellt, ob die Übernahme von Verwaltungsaufgaben noch in den Rahmen eines Zweckbetriebs fällt.

BFH, Beschluss v. 15.3.2022, V R 46/19, veröffentlicht am 28.7.2022

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