Der BFH sieht es als möglich an, dass ein Unternehmer, der im Auftrag einer Stadt Baumaßnahmen an einer Gemeindestraße ausführt, aus von ihm hierfür bezogenen Bauleistungen – entgegen der bisherigen Rechtsprechung – zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
Hintergrund: Genehmigung zum Betrieb eines Steinbruchs unter der Auflage, die Gemeindestraße auszubauen
Der A-GmbH war vom Regierungspräsidium der Aufschluss und Betrieb eines Steinbruchs unter der Auflage erteilt worden, die für den Abtransport des gewonnenen Sandsteins zu nutzende öffentliche Gemeindestraße auszubauen. Die Stadt war Eigentümerin der Straße. Die A-GmbH beauftragte ihre Schwestergesellschaft (B-GmbH), die wie die A-GmbH Organgesellschaft der Organträgerin (A-AG) ist. Die Verfügungsmacht über die fertiggestellte Straße wurde Ende 2006 an die Stadt übergeben. Das FA vertrat die Auffassung, die B-GmbH habe mit dem Ausbau der Straße eine umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Werklieferung (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) an die Stadt erbracht. Zwischen der A-GmbH und der B-GmbH lägen nicht steuerbare Innenumsätze vor. Das FG gab der Klage gegen den entsprechenden USt-Bescheid 2006 teilweise statt. Es liege zwar eine grundsätzlich steuerpflichtige unentgeltliche Zuwendung an die Stadt i.S.v. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor. Die unentgeltliche Wertabgabe werde jedoch nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG nicht besteuert, da die Vorsteuerbeträge für die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Ausbaumaßnahme angefallenen Eingangsumsätze nicht zu berücksichtigen seien. Der Unternehmer, der bereits bei Bezug von Eingangsleistungen beabsichtige, die bezogenen Leistungen ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. des § 3 Abs. 1b zu verwenden, sei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Entscheidung: Vorlage an den EuGH wegen zweifelhafter Rechtslagen nach Unionsrecht
Der BFH setzte das Revisionsverfahren aus und legte die Problematik dem EuGH vor.
Beurteilung nach nationalem Recht
Nach nationalem Recht hat das FG den Vorsteuerabzug zutreffend versagt. Danach muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf den Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen. Beim Fehlen eines entsprechenden Zusammenhangs kann das Recht auf Vorsteuerabzug gleichwohl angenommen werden, wenn die Kosten für die Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers gehören und sie Kostenelemente der von ihm erbrachten Leistungen sind. Der Vorsteuerabzug besteht aber nicht, soweit der Unternehmer beim Leistungsbezug eine Verwendung für einen unentgeltlichen Umsatz und damit für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beabsichtigt. Hiervon ausgehend berechtigen die Eingangsleistungen der B-GmbH nicht zum Vorsteuerabzug. Sie wurden in der Absicht bezogen, um sie für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Lieferung der Erschließungsanlagen an die Stadt) zu verwenden. Die Unentgeltlichkeit ergibt sich daraus, dass der Erschließungsvertrag keine Verpflichtung zur Zahlung eines Entgelts vorsieht. Der Genehmigungsbescheid ist keine Gegenleistung für den Ausbau der Straße durch die A-AG.
Beurteilung nach Unionsrecht
Der BFH sieht es in mehrfacher Hinsicht als zweifelhaft an, ob die Beurteilung nach nationalem Recht mit dem Unionsrecht vereinbar ist:
- Nach den Entscheidungen Sveda (EuGH v. 22.10.2015, EU:C:2015:712, DStR 2015, 2442) und Iberdrola (EuGH v. 14.9.2017, EU:C:2017:683, DStR 2017, 2044) könnte ein Vorsteuerabzug für die Eingangsleistungen in Betracht kommen. Der EuGH hat hier einen Vorsteuerabzug für die Herstellung einer öffentlichen Straße und einer Pumpstation bejaht, weil die Kosten für die bezogenen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und - als solche - Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Die unentgeltliche Verwendung scheint danach dem Vorsteuerabzug nicht entgegenzustehen, obwohl es sich nach Ansicht des BFH um eine nicht wirtschaftliche Tätigkeit handelt.
- Bei Annahme des Rechts auf Vorsteuerabzug ergibt sich die weitere Frage, ob eine Saldierung des Vorsteueranspruchs mit einer USt-Forderung vorzunehmen ist. Unionsrechtlich ist nicht völlig zweifelsfrei, ob die A-AG die Straße gegen Entgelt an die Stadt geliefert hat. Der BFH neigt zwar entsprechend der bisherigen nationalen Sichtweise dazu, von einer unentgeltlichen Lieferung der Straße an die Stadt auszugehen. Andererseits könnte man ausgehend von dem Grundsatz, dass ein Unternehmer selten einem Dritten etwas zuwendet, wenn er sich von diesem Dritten nicht einen korrespondierenden Vorteil verspricht, in der Genehmigung zum Neuaufschluss und Betrieb des Steinbruchs eine entsprechende Gegenleistung sehen.
- Geht man – wie der BFH bisher angenommen hat – von einer unentgeltlichen Lieferung aus, ist weiterhin zweifelhaft, ob diese unentgeltliche Lieferung nach Art. 16 MwStSystRL steuerpflichtig ist. Dem könnte entgegenstehen, dass die Gemeindestraße von der Stadt ihrerseits nicht für "private" Zwecke genutzt wird, sondern (aufgrund der Widmung der Straße) für den öffentlichen Straßenverkehr. Die Steuerpflicht ist zudem auch deshalb zweifelhaft, weil eine abweichende Entscheidung des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs (ÖVwGH) vorliegt. Der ÖVwGH lehnt in einem vergleichbaren Fall einen steuerbaren Aufwands-Eigenverbrauch ab, da es sich um Aufwendungen für unternehmerische Zwecke handele, die als Hilfsgeschäfte oder Nebengeschäfte zu den Leistungen im Rahmen des Unternehmens gehören würden (ÖVwGH v. 16.12.2009, 2007/15/0176, https://www.ris.bka.gv.at).
Hinweis: Vorlagepflicht nach Art. 267 AEUV
Die Problematik ist insbesondere im Rahmen der (unentgeltlichen) Übertragung von Erschließungsmaßnahmen von Bedeutung. Von der bevorstehenden Entscheidung des EuGH ist eine weitere Klärung der Problematik zu erwarten. Entsprechende Fälle sind daher offen zu halten. Der BFH weist besonders darauf hin, dass die Pflicht zur Vorlage an den EuGH nach § 267 Abs. 3 AEUV auch den Fall der möglicherweise unterschiedlichen Sichtweise eines anderen mitgliedstaatlichen Gerichts – hier des ÖVwGH - betrifft.
BFH Beschluss vom 13.03.2019 - XI R 28/17 (veröffentlicht am 11.07.2019)