Der verrechenbare Verlust geht anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird.
Hintergrund: Übertragung eines mit verrechenbaren Verlusten belasteten KG-Anteils
X und ihr Ehemann (E) waren vor dem Streitzeitraum (2007 bis 2010) als Kommanditisten an einer GmbH & Co. KG beteiligt. Mit "Schenkungsvertrag" vom Dezember 2006 übertrug E zum 1.1.2007 einen Teil seines KG-Anteils auf X. Vereinbart war, dass die Ansprüche aus dem für E geführten "Privatkonto" unberührt bleiben, insbesondere dass das für E geführte Privatkonto bei E verbleibt und von diesem unverändert fortgeführt wird. Dementsprechend wiesen die Jahresabschlüsse ab 2007 lediglich hinsichtlich des Kommanditkapitals geänderte Werte aus. Der verrechenbare Verlust des E zum 31.12.2006 betrug 178.000 EUR. Davon entfiel ein Anteil von 160.000 EUR rechnerisch auf die anteilig übertragene Beteiligung.
Das FA ging davon aus, die seinerzeit vorhandenen verrechenbaren Verluste seien durch die schenkweise Übertragung untergegangen. Eine Übertragung auf X habe nicht stattgefunden, da das negative Kapitalkonto laut "Schenkungsvertrag" nicht mit übertragen worden sei. Das zurückbehaltene Privatkonto sei ein Eigenkapitalkonto. Damit liege keine vollständige Übertragung des anteiligen Kommanditkapitals vor. Demgegenüber bejahte das FG die anteilige Übertragung des verrechenbaren Verlusts und gab der Klage statt.
Entscheidung: Der verrechenbare Verlust geht anteilig auf die Übernehmerin über
§ 15a EStG knüpft an die wirtschaftliche Belastung durch die Beteiligung am Verlust einer KG an. Die Regelung hat die Wirkung eines Verlustvortrags. Nach Abs. 2 Satz 1 ist die Verlustverrechnung jedoch nur mit Gewinnen aus der Beteiligung gestattet, bei der die Verluste angefallen sind. Anders als der Verlustabzug nach § 10d EStG folgt damit § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG einer streng beteiligungsbezogenen Betrachtungsweise. Daraus folgt, dass ein nach der Übertragung verbleibender verrechenbarer Verlust demjenigen zugeordnet werden muss, der später aus der Beteiligung Gewinne erzielt. Dementsprechend ging der BFH schon bisher davon aus, dass mit dem unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch der verrechenbare Verlust auf den Übernehmer übergeht, der später als Mitunternehmer aus dem Betrieb Gewinne erzielen kann (BFH v. 14.10.2003, VIII R 38/02, BStBl II 2004, 115). Die Verpflichtung, künftige auf die Beteiligung entfallende Gewinnanteile zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zu verwenden, geht als Eigenschaft der Beteiligung auf den Übernehmer über. Die "Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen" kann nicht beim Übertragenden verbleiben, während das Gewinnbezugsrecht auf den Übernehmer übergeht. Der verrechenbare Verlust ist nicht vom Gewinnbezugsrecht abtrennbar und geht notwendig mit dem übertragenen Anspruch auf Zuteilung des Gewinns auf den Beschenkten über.
Übergang des Gewinnbezugsrechts
Die Zuordnung des verrechenbaren Verlustes beim Übernehmer des Kommanditanteils hängt damit allein davon ab, ob das (zukünftige) Gewinnbezugsrecht (Anspruch auf künftige anteilige Zuteilung des Gewinns) auf ihn übergegangen ist. Das gilt unabhängig davon, ob der Kommanditanteil im Ganzen oder nur teilweise übertragen wird. Bei einer teilweisen Übertragung geht daher der verrechenbare Verlust anteilig auf den Übernehmer über. Denn insoweit trägt er künftig anteilig eine wirtschaftliche Belastung. Hiervon ausgehend teilt der BFH die Auffassung des FG, dass der verrechenbare Verlust anteilig auf X übergegangen ist. Denn nach dem "Schenkungsvertrag" sollte (nur) der durch das feste Kapitalkonto repräsentierte Gewinnanteil künftig der X zustehen. Sie traf insoweit die Verpflichtung, künftige Gewinne zum Auffüllen des negativen Kapitalkontos zu verwenden. Die buchmäßige Behandlung ist nicht entscheidend. Deshalb konnte offenbleiben, welche weitergehenden Rechte aufgrund der Vereinbarung über den Rückbehalt des Privatkontos von der Übertragung des Teilanteils ausgenommen werden sollten.
Hinweis: Verbrauch des verrechenbaren Verlusts bei entgeltlicher Anteilsübertragung
Anders ist es bei der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils. Hier kann der Veräußerer "seinen" verrechenbaren Verlust mit dem Gewinn aus der Veräußerung seiner Beteiligung verrechnen, der u. a. dadurch entsteht, dass die Verpflichtung zum Ausgleich des Kapitalkontos mit künftigen Gewinnen entfällt und auf den Erwerber übergeht. Der verrechenbare Verlust wird damit verbraucht. Der entgeltliche Erwerber benötigt den verrechenbaren Verlust nicht, da entsprechende Gewinne bei ihm nicht versteuert werden dürfen, weil sie bereits der Veräußerer in seinem Veräußerungsgewinn versteuert hat (BFH v. 19.2.1998, IV R 59/96, BStBl II 1999, 266).
Im Übrigen verdeutlicht die Entscheidung, dass Vermögensrechte, zu denen auch der Anspruch auf einen Anteil am Gewinn der KG gehört, grundsätzlich selbstständig übertragbar sind. Deshalb ist im Einzelfall zu prüfen, ob mit dem KG-Anteil auch das Gewinnbezugsrecht übertragen wurde. Mit der Übertragung des Gewinnbezugsrechts ist sodann untrennbar der Übergang des verrechenbaren Verlusts verbunden.
BFH, Urteil v. 1.3.2018, IV R 16/15, veröffentlicht am 20.6.2018.
Alle am 20.6.2018 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen