Wirkt sich die Rückfallklausel auch auf im Tätigkeitsstaat steuerfreie Arbeitslöhne aus?

Grundsätzliches

Ein DBA enthält Regelungen über die Zuweisung des Besteuerungsrechts sowie zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im Verhältnis der beiden vertragschließenden Staaten zueinander.

Bei Vergütungen aus unselbständiger Arbeit wird i.d.R. dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zugewiesen.

Im Wohnsitzstaat bleiben die Vergütungen i.d.R. unter Anwendung des Progressionsvorbehalts steuerfrei. Das Besteuerungsrecht fällt u.U. jedoch an den Wohnsitzstaat zurück. Subject-to-tax-Klauseln regeln, dass der Wohnsitzstaat eine Besteuerung vornehmen darf, um eine doppelte Nichtbesteuerung zu verhindern.

Werden Einkünfte nur teilweise im Tätigkeitsstaat besteuert, soll dies nur insoweit zur Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat führen, wie eine Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat besteht. Für die Einkunftsströme, die im Tätigkeitsstaat nicht der Besteuerung unterliegen, soll eine Besteuerung im Wohnsitzstaat zulässig sein (vgl. Rückfallklausel in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG und BMF, Schreiben v. 12.12.2023, BStBl I 2023, 2179 Rz. 420 und 421, Gebhardt, IStR 2016, 1009).

Bei der Regelung in § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG handelt es sich um eine nationalstaatliche Norm, die die Regelungen eines DBA aufhebt (Treaty Override-Regelung: Hagena in H/H/R § 50d Anm. 124).

Vom BFH zu klärende Frage

Der BFH musste sich mit der Frage auseinandersetzen, ob eine im Tätigkeitsstaat Luxemburg steuerfreie Beteiligungsprämie vom Mitarbeiter im Wohnsitzstaat Deutschland der Besteuerung unterliegt.

Sachverhalt: Steuerfreie Beteiligungsprämie nach luxemburgischem Recht und Inlandsbesteuerung

Der Entscheidung lag folgender Sachverhalt zu Grunde:

• Die im Inland wohnenden Antragsteller sind verheiratet.
• Der Antragsteller war 2023 in Luxemburg unselbständig beschäftigt. Vom 1.1.2023 bis zum 31.7.2023 ging er einer aktiven Tätigkeit nach; vom 1.8.2023 bis zum 31.12.2023 befand er sich in einem Anpassungsvorruhestand.
• Während des Anpassungsvorruhestandes erhielt er eine Vorruhestandsvergütung.
• Nach luxemburgischem Recht kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer neben dem regulären Arbeitslohn eine (Gewinn-)Beteiligungsprämie zahlen, um den Mitarbeiter an das Unternehmen zu binden und für seine Leistung zu belohnen. Diese Prämie ist in Luxemburg – abhängig von ihrer Höhe im Verhältnis zum Jahresarbeitslohn – bis zu 50% steuerfrei.

Das Finanzamt behandelte die in Luxemburg steuerfreie Beteiligungsprämie als in Deutschland steuerpflichtig. Die weiteren luxemburgischen Einkünfte blieben im Wohnsitzstaat Deutschland unter Anwendung des Progressionsvorbehalts steuerfrei.

Aussetzungsentscheidung des FG Rheinland-Pfalz: Steuerpflicht der Beteiligungsprämie besteht in Deutschland

Das FG Rheinland-Pfalz (Urteil v. 1.10.2025, 1 K 1053/25, EFG 2026, 109) hat im Aussetzungsverfahren entschieden, dass der in Luxemburg steuerfreie Anteil der Beteiligungsprämie zu Recht der deutschen Besteuerung unterworfen wurde.

Entscheidung: Ablehnung der AdV aufgrund des Verböserungsverbots

Der BFH wies die Beschwerde als unbegründet ab und versagte die Aussetzung der Vollziehung.

• Der Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG unterliegen „Einkunftsteile“. Was unter dem Begriff „Teile von Einkünften“ in diesem Sinne zu verstehen ist, ist höchstrichterlich bislang nicht geklärt. Eine Klärung soll lt. Auffassung des BFH in einem Hauptsachenverfahren erfolgen (Rz. 13).
• Gründe für die Aussetzung der Vollziehung lagen zwar bezüglich der Beteiligungsprämie vor.
• Allerdings wurden bislang in Deutschland zu geringe inländische Einkünfte aus unselbständiger Arbeit der Besteuerung unterworfen. So wurden bislang die auf die nicht in Luxemburg verbrachten Arbeitstage entfallenden aktiven Einkünfte nicht in Deutschland besteuert (zur Ermittlung siehe Rz. 18 und 19). Auch wurde die Folgewirkung auf die unstrittige anteilige Besteuerung der Beteiligungsprämie in Deutschland während der aktiven und der passiven Tätigkeitsphase nicht gezogen.
• Im Ergebnis stand der möglichen Minderung der Bemessungsgrundlage von rd. 8.600 EUR eine Erhöhung der Bemessungsgrundlage von rd. 18.500 EUR gegenüber (Rz. 24).
• Eine Aussetzung unterblieb wegen dem Verböserungsverbot (Rz. 14).

Praxisfolgen

Was unter „Einkunftsteile“ i.S.d. § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG zu fassen ist, bleibt offen und muss vom BFH in einem Hauptsachenverfahren geklärt werden. Vergleichbare Sachverhalte sollten bis zu einer abschließenden höchstrichterlichen Entscheidung offengehalten werden.

Der Aussetzungsbeschluss des BFH verdeutlicht einmal mehr die Notwendigkeit der Aufzeichnung der Tätigkeitstage und Tätigkeitsorte für die Aufteilung des Arbeitslohns. Das BMF hat sich mit Schreiben v. 19.12.2025 (BStBl I 2026, 20) hierzu geäußert und Ermittlungsgrundsätze für Zeiten der widerruflichen und unwiderruflichen Arbeitsfreistellung bekannt gemacht.

Abschließend ist in diesem Zusammenhang auf einen Beschluss des FG Saarland (Beschluss v. 30.10.2025, 1 V 1165/25, EFG 2026, 372) hinzuweisen. Danach sei es nicht ernstlich zweifelhaft, dass Einkünfte eines in Deutschland wohnhaften und in Luxemburg tätigen Arbeitnehmers in Deutschland besteuert werden könnten, soweit es sich um in Luxemburg steuerfrei belassene Überstundenvergütungen handele. Auf die Beschwerde hin wurde dieser Beschluss durch den BFH aufgehoben und Aussetzung der Vollziehung gewährt (BFH, Beschluss v. 11.3.2026, VI B 45/25 (AdV) – www.recht.saarland.de).

BFH, Beschluss v. 4.3.2026, VI B 44/25 (AdV); veröffentlicht am 26.3.2026

Alle am 26.3.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen