Der Austausch von Grundstücken im Rahmen eines freiwilligen Landtauschs ist nicht nach den für den (freiwilligen) Tausch von Wirtschaftsgütern maßgeblichen Grundsätzen des § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG zu beurteilen, sondern - soweit Wertgleichheit besteht - einkommensteuerrechtlich neutral.
Hintergrund: Tausch land- und forstwirtschaftlicher Flächen
Der Land- und Forstwirt L trat in 2011 mit weiteren Land- und Forstwirten in Verhandlungen über einen Landtausch. Nach Abschluss der Verhandlungen beantragten die Tauschpartner im September 2012 bei der Flurbereinigungsbehörde die Durchführung des freiwilligen Landtauschs (§ 103c Abs. 1 Satz 1 des Flurbereinigungsgesetzes – FlurbG -). Auf der Grundlage des Antrags erließ die Bezirksregierung im September 2013 einen Tauschplan und ordnete nach dessen Unanfechtbarkeit Ende Oktober 2013 seine Ausführung an.
L tauschte insgesamt 61.129 qm Fläche herein und 57.387 qm Fläche weg. Zum Ausgleich von Mehrausweisungen von 3.742 qm hatte er zudem 815 EUR zu zahlen, zum Ausgleich für die Übernahme von Holzbeständen weitere 2.785 EUR (insgesamt 3.600 EUR).
Das FA war der Ansicht, L habe durch den Landtausch einen Buchgewinn von 10.203 EUR erzielt, der - anders als bei einer gesetzlich angeordneten Flurbereinigung - zu steuerpflichtigen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führe.
Das FG gab der dagegen gerichteten Klage mit der Begründung statt, der freiwillige Landtausch führe nicht zu einer Veräußerung. Der Grundbesitz bleibe dem Land- und Forstwirt "in verwandelter Form" belassen.
Entscheidung: Der freiwillige Landtausch führt nicht zur Gewinnrealisierung
Die Rechtsänderung aufgrund des behördlich erlassenen Tauschplans bewirkt, dass an die Stelle des einen Tauschgrundstücks das andere Tauschgrundstück tritt und umgekehrt (§ 68 Abs. 1 Satz 1, § 103f Abs. 1 Satz 1 FlurbG). Das bedeutet, dass die Rechtsverhältnisse (Eigentum und dingliche Belastungen), die an dem jeweiligen Tauschgrundstück bestanden, sich ohne weiteres an dem anderen Tauschgrundstück fortsetzen (Grundsatz der dinglichen Surrogation).
Fortsetzung des Eigentums an einem "verwandelten" Grundstück
Damit liegt dem freiwilligen Landtausch der Gedanke einer ungebrochenen Fortsetzung des Eigentums an einem "verwandelten" Grundstück ebenso zugrunde wie bei einer Regelflurbereinigung oder städtebaulichen Umlegung. Die Änderung des Eigentumsrechts tritt nicht in der Person des Eigentümers, sondern im Gegenstand des Eigentums ein. Dem Eigentümer wird sein Eigentum nicht genommen, sondern es bleibt in veränderter Gestalt erhalten. Die zugeteilten Grundstücke sind "Surrogat" der eingebrachten Grundstücke (BFH v. 23.9.2009, IV R 70/06, BStBl II 2010 S. 270).
Neben dem Tausch geleistete Geldabfindung ist Kauf
Eine neben dem Tausch mögliche einvernehmliche Geldabfindung erweitert das dem Umlegungsverfahren innewohnende Tauschelement um ein Element des Kaufs bzw. des Hinzuerwerbs. Damit besteht keine wirtschaftliche Identität von eingebrachtem und zugeteiltem Grundstück in dem Umfang, in dem die Umlegungsbeteiligten den Sollanspruch übersteigende Mehrzuteilungen erhalten und durch den Geldausgleich nicht lediglich Umlegungsvorteile ausgeglichen werden (BFH v. 23.9.2009, IV R 70/06, BStBl II 2010 S. 270).
Vergleich mit dem Regelflurbereinigungs- und dem Baulandumlegungsverfahren
Da der freiwillige Landtausch vom Surrogationsprinzip beherrscht wird und als behördlich geleitetes Verfahren auch ansonsten eher mit dem Regelflurbereinigungs- und dem Baulandumlegungsverfahren vergleichbar ist als mit dem privatrechtlichen Tausch, bei dem der hereingetauschte Vermögensgegenstand nicht rechtlich an die Stelle des weggetauschten Vermögensgegenstands tritt, gelten dieselben Folgen wie beim Regelflurbereinigungs- und beim Baulandumlegungsverfahren.
Hiervon ausgehend bestätigte der BFH die Auffassung des FG, dass keine Gewinnrealisierung eintritt, soweit Wertgleichheit besteht.
Hinweis: Die Ausgleichszahlungen stellen Anschaffungskosten dar
Auch die von L geleistete Ausgleichszahlung führte nicht zur Gewinnrealisierung. Soweit L die Zahlung für das stehende Holz geleistet hat, handelt es sich um Anschaffungskosten. Auch bei dem Ausgleich für Mehrausweisungen eines landwirtschaftlichen Grundstücks handelt es sich um Anschaffungskosten der zusätzlichen Grundstücksflächen, da insoweit neben das dem freiwilligen Landtausch innewohnenden Tauschelement ein Erwerbsgeschäft getreten ist. Die Anschaffungskosten sind zu aktivieren.
BFH Urteil vom 23.10.2019 - VI R 25 17 (veröffentlicht am 30.01.2020)
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