Rückstellungsbildung für hinterzogene Mehrsteuern

Hintergrund
A betreibt ein Einzelunternehmen mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Im Rahmen einer 2005 angeordneten Außenprüfung für die Jahre 2001 bis 2003 stellte der Prüfer Kalkulationsdifferenzen fest. Im Mai 2005 wurde das Steuerstrafverfahren eingeleitet und die Fahndungsprüfung auf 2004/2005 erweitert. In 2007 wurde das Verfahren durch eine tatsächliche Verständigung über die Hinzuschätzung von Betriebseinnahmen für 2001 bis 2005 abgeschlossen.

Das FA bildete für die hinterzogenen Steuern (USt und GewSt) eine Rückstellung zu Lasten des Gewinns 2005. A beantragte dagegen bei der Anfechtung der Steuerbescheide 2001 und 2003 (Streitjahre), die Rückstellungen im jeweiligen Veranlagungszeitraum der Hinterziehung (hier also 2001/2003) zu bilden. Das FG gab - in Abweichung von der Rechtsprechung des BFH - der Klage statt. Es meinte, bei Hinterziehungsabsicht sei die Bilanz von Anfang an subjektiv unrichtig und müsse daher im Zeitpunkt des Fehlerursprungs berichtigt werden.

Entscheidung
Der BFH widerspricht dem FG. Nach ständiger Rechtsprechung dürfen Rückstellungen erst gebildet werden, wenn derjenige, der Inhaber eines gegen den Unternehmer gerichteten Anspruchs ist, von den anspruchsbegründenden Umständen Kenntnis hat oder die Kenntnisnahme unmittelbar bevorsteht, so dass eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist. Bei einer aus einer Straftat resultierenden Verpflichtung fehlt es daher an der Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme, solange der Unternehmer davon ausgehen kann, dass die Tat unentdeckt bleibt. Ob die Inanspruchnahme wahrscheinlich ist, richtet sich nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags (unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung bekannt werdenden wertaufhellenden Umstände).

Diese Grundsätze gelten auch für Rückstellungen für die drohende Inanspruchnahme aus hinterzogenen Steuern. Es reicht nicht aus, dass der Unternehmer selbst von der Hinterziehung Kenntnis hat oder dass erfahrungsgemäß in vielen Fällen im Anschluss an eine Außen-/Fahndungsprüfung mit Mehrsteuern zu rechnen ist. Erforderlich ist vielmehr, dass der Unternehmer ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss, also frühestens dann, wenn der Prüfer eine bestimmte Sachbehandlung beanstandet hat ("aufdeckungsorientierte Maßnahme").

Im Streitfall war die Außenprüfung erst 2005 angeordnet worden. Anhaltspunkte dafür, dass die Tatumstände dem FA bereits früher bekannt waren, liegen nicht vor. A konnte deshalb für die Streitjahre 2001/2003 noch keine Rückstellungen für das Risiko der künftigen Inanspruchnahme bilden.

Anmerkung
Der BFH sieht keinen Anlass, von seiner ständigen Rechtsprechung, die sich mit der Verwaltungspraxis deckt, abzuweichen. Schwierigkeiten in der Sachverhaltsermittlung (Feststellung einer Steuerhinterziehung) rechtfertigen nicht, eine zutreffende Rechtsanwendung zu unterlassen. Die Prognose, ob die Kenntniserlangung des Gläubigers (hier des FA) von seinem Anspruch wahrscheinlich ist, muss anhand der tatsächlichen Verhältnisse getroffen werden. Wenn im Steuerstrafverfahren für die Strafzumessung die Rückstellungen in den jeweiligen Jahren abgesetzt werden, ist dies für die bilanzsteuerrechtliche Beurteilung unerheblich.

Urteil v. 22.08.2012, X R 23/10, veröffentlicht am 10.10.2012

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