Verstoß gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung

Das finanzgerichtliche Ausgangsverfahren

Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.

Das FG des Landes-Sachsenanhalt hatte in einem Klageverfahren die abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen verneint, so dass der BFH über folgende Rechtsfrage zu entscheiden hatte: Greifen auch bei „geringfügigen“ Verstößen gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung des § 61 AO die vollumfassenden Sanktionen des § 61 Abs. 3 Halbsatz 2 AO, so dass zwingend alle Bescheide „von Anfang an“ bzw. der letzten 10 Kalenderjahre zu ändern sind, wenn von einer Geringfügigkeit dahingehend ausgegangen wird, dass der Satzungsfehler erkannt und die Beseitigung des Fehlers umgehend eingeleitet wurde und in der Zwischenzeit auch keine schädliche Mittelverwendung stattgefunden hat.

Klägerin ergänzt neugefasste Satzung um Regelung für gemeinnützigen Zweck

• Die Klägerin, eine im Jahr 2004 gegründete GmbH, verfolgt nach ihrer Satzung einen gemeinnützigen Zweck. Ihre Satzung bestimmte zunächst Folgendes: „Bei Auflösung der Gesellschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke erhalten die Gesellschafter nicht mehr als ihre eingezahlten Kapitaleinlagen und den gemeinen Wert geleisteter Sacheinlagen zurück, die für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke zu verwenden sind. Das übrige Vermögen der Gesellschaft fällt nach Ablösung sämtlicher Verpflichtungen an einen Landkreis, der es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke zu verwenden hat.“
• Im August 2012 beschloss die Gesellschafterversammlung der Klägerin eine Neufassung der Satzung, die keine Regelung zur Verwendung des Vermögens bei Auflösung der Gesellschaft oder bei Wegfall des Zwecks enthielt und die im September 2012 in das Handelsregister eingetragen wurde.
• Im Dezember 2013 und Eintragung in das Handelsregister im März 2014 wurde die Satzung der Klägerin um die folgende Regelung ergänzt: „Bei Auflösung oder Aufhebung der Gesellschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke fällt das Vermögen der Gesellschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Gesellschafter und den gemeinen Wert der von den Gesellschaftern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, an [einen namentlich aufgeführten Verein], welcher es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige oder mildtätige Zwecke zu verwenden hat."
• Im Anschluss an eine Betriebsprüfung ging das Finanzamt (FA) davon aus, dass mit der Satzungsänderung aus dem August 2012 die von § 55 Abs. 1 Nr. 4 und § 61 Abs. 1 AO verlangte Vermögensbindung nicht mehr gegeben sowie die Steuerbefreiung nach § 61 Abs. 3 AO rückwirkend zu versagen seien und erließ nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008 (Streitjahre).

FA und FG lehnen Billigkeitsmaßnahme ab

In der Folge lehnte das FA den – bereits während des gegen die Körperschaftsteuerfestsetzungen für die Streitjahre geführten außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens – gestellten Antrag der Klägerin auf eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO ab. Die hiergegen erhobene Klage wies das FG ebenfalls ab.

Entscheidung: Kein Anspruch auf Billigkeitsmaßnahme

Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Das FG ist rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Klägerin keinen Anspruch auf die beantragte Billigkeitsmaßnahme hat. Wird die Satzung nachträglich so geändert, dass sie gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung verstößt und besteht dieser Verstoß über ein Jahr fort, rechtfertigt dies auch dann keine von der Versagung der Steuerbefreiung abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen i. S. des § 163 Abs. 1 Satz 1 AO, wenn es tatsächlich nicht zu einer schädlichen Mittelverwendung gekommen ist.

Voraussetzungen einer Billigkeitsmaßnahme

Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte.

Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt hingegen keine Billigkeitsmaßnahme. Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen. Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, können Billigkeitsmaßnahmen nicht rechtfertigen, sondern sind ggf. durch Korrektur des Gesetzes zu beheben.

Folgerungen für den Streitfall

Wird die satzungsmäßige Bestimmung über die Vermögensbindung nachträglich so geändert, dass sie den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr entspricht, so gilt sie im unmittelbaren Anwendungsbereich des § 61 Abs. 3 Satz 1 AO von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass Steuerbescheide erlassen, aufgehoben oder geändert werden können, soweit sie Steuern betreffen, die innerhalb der letzten 10 Kalenderjahre vor der Änderung der Bestimmung über die Vermögensbindung entstanden sind (§ 61 Abs. 3 Satz 2 AO).

Ausgangspunkt für diese Regelung ist, dass eine Förderung oder Unterstützung nur dann selbstlos erfolgt, wenn gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks das Vermögen der Körperschaft, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen übersteigt, nur für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden darf oder wenn das Vermögen einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer Körperschaft des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll. Die Vermögensbindung muss in die Satzung der Körperschaft aufgenommen werden (§ 59 AO). Eine steuerlich ausreichende satzungsmäßige Vermögensbindung liegt vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks verwendet werden soll, in der Satzung so genau bestimmt ist, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck steuerbegünstigt ist (§ 61 Abs. 1 AO).

§ 61 Abs. 3 AO führt in seinem unmittelbaren Anwendungsbereich schon aufgrund des Wegfalls der satzungsmäßigen Vermögensbindung und der damit fehlenden formellen Satzungsmäßigkeit dazu, dass die Steuerbegünstigung zu versagen ist. Es kommt zur Erfüllung des gesetzlichen Tatbestandes nicht zusätzlich darauf an, ob das Vermögen in diesem Fall tatsächlich nicht für nicht steuerbegünstigte Zwecke verwendet wird.

Vorstellungen des Gesetzgebers rechtfertigen kein anderes Ergebnis

Wird der Tatbestand des § 61 Abs. 3 Satz 1 AO nach der Vorstellung des Gesetzgebers bereits durch den bloßen Wegfall der satzungsmäßigen Vermögensbindung erfüllt, ist jedenfalls in Fallgestaltungen, in denen – wie im Streitfall – die satzungsmäßige Vermögensbindung wegfällt und der Verstoß gegen die satzungsmäßige Vermögensbindung mehr als ein Jahr nach Wirksamkeit der Satzungsänderung bestehen bleibt, die Versagung der Steuerbegünstigung nicht aus Billigkeitsgründen i. S.  des § 163 Abs. 1 Satz 1 AO durch abweichende Steuerfestsetzung aufgrund der Annahme eines atypischen Einzelfalls zu korrigieren. Nicht zu entscheiden ist, ob in jedem Fall des Wegfalls der satzungsmäßigen Vermögensbindung trotz einer unterbliebenen zweckwidrigen Vermögensverwendung ein Anspruch auf abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen zu verneinen ist.

Hierbei kann dahinstehen, ob eine Unbilligkeit – wie es das FG bejaht hat – angenommen werden kann, wenn der Verstoß gegen § 61 Abs. 1 i. V. m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO innerhalb „weniger Wochen“ durch eine (erneute) Änderung der Satzung beseitigt und das Vermögen während dieses Zeitraums nicht für nicht steuerbegünstigte Zwecke verwendet wurde. Zwar erfolgt die Änderung einer Satzungsbestimmung in einem mehrstufigen Verfahren, das bei Kapitalgesellschaften und auch bei eingetragenen Vereinen mehrere Rechtsakte erfordert und sich in der Regel über einen längeren Zeitraum erstreckt. Selbst wenn zugunsten der Klägerin der Zeitraum zwischen der für § 61 Abs. 3 AO maßgeblichen Eintragung der Neufassung der Satzung (hier: September 2012) und dem Beschluss über die (erneute) Änderung (hier: Dezember 2013) zugrunde gelegt werden sollte, hat das FG gleichwohl zutreffend angenommen, dass – angesichts der Wertung des Gesetzgebers, grundsätzlich jeden Wegfall der satzungsmäßigen Vermögensbindung mit § 61 Abs. 3 Satz 1 AO tatbestandlich zu erfassen – jedenfalls das Bestehen einer nicht den Anforderungen des § 61 Abs. 1 i. V. m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO genügenden Satzung über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr nicht als ein eine Unbilligkeit i. S. des § 163 Abs. 1 Satz 1 AO begründender atypischer Fall anzusehen ist.

Die Klägerin kann nicht mit Erfolg geltend machen, dass ihre Mittel auch nach der Satzungsänderung nach deren allgemeinen Bestimmungen zur Zweckverfolgung nur für steuerbegünstigte Zwecke hätten verwendet werden dürfen. Zwar kann ein Absehen von der Änderung begünstigender Steuerbescheide auf Grundlage des § 61 Abs. 3 AO im Billigkeitswege in Fällen in Erwägung zu ziehen sein, in denen – etwa aufgrund öffentlich-rechtlicher Vorschriften – die Vermögensbindung in gleicher Weise wie bei einer den Anforderungen des § 61 Abs. 1 i. V. m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO genügenden Satzung sichergestellt ist. Jedoch fehlt es zum einen im Streitfall an einer solchen Sicherstellung.

BFH, Urteil v. 20.11.2025, V R 27/23; veröffentlicht am 2.4.2026

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