Aktivierung von Ansprüchen aus einer Rückbauverpflichtung

Hintergrund: Gesetzliche Regelung

Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 und § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die GoB ergeben sich insbesondere aus den §§ 238 ff. HGB. Danach sind grundsätzlich alle Vermögensgegenstände beziehungsweise Wirtschaftsgüter, also auch Forderungen, zu berücksichtigen (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zu den GoB gehört jedoch auch das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne (nur) dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.

Sachverhalt: Zeitpunkt der Aktivierung einer Rückbauverpflichtung

Zwischen den Beteiligten steht im Streit, ob Ansprüche aus einer privatrechtlichen Rückbauverpflichtung nach Maßgabe der GoB zu aktivieren sind.

• Die Klägerin ist eine konzernangehörige Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH.
• Die Beigeladene übertrug einer weiteren Konzerngesellschaft, der Y-GmbH, Infrastrukturassets gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die Grundstücke, auf denen sich die Infrastrukturassets befanden, verblieben im Eigentum der Beigeladenen.
• Die Klägerin schloss mit der Beigeladenen einen Generalmiet- und Geschäftsbesorgungsvertrag, aufgrund dessen die Klägerin als gewerbliche Zwischenmieterin fungierte. In dieser Eigenschaft vermietete sie der Y-GmbH u.a. Grundstücke, auf denen sich die im Eigentum der Y-GmbH befindliche Infrastruktur befand.
• Weiter hatten die Klägerin, die Beigeladene und die Y-GmbH hierzu einen Rahmenmietvertrag geschlossen, aus dem sich unter bestimmten Umständen die Verpflichtung der Y-GmbH ergab, diese Infrastruktur bei Vertragsende rückzubauen oder einen bestimmten Betrag für die Rückbaukosten an die Klägerin zu erstatten. Es stand der Y-GmbH als Eigentümerin der Infrastruktur jedoch frei, zu einem von ihr gewählten Zeitpunkt vor Vertragsende diese auf eigene Kosten rückzubauen.
• Für die Rückbauverpflichtungen hatte die Y-GmbH in ihren Bilanzen Rückstellungen gebildet.

Ab September 2013 ließ das Finanzamt bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für die Streitjahre durchführen. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die im Rahmenmietvertrag festgelegten Kosten für den Rückbau eigenständiges Entgelt der Y-GmbH für die Nutzung der Infrastrukturassets während der Laufzeit der Mietverträge seien. In Höhe der bei der Y-GmbH passivierten Beträge habe die Klägerin Forderungen gewinnerhöhend zu aktivieren. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Das FG gab der hiergegen erhobenen Klage statt.

Entscheidung: Keine Aktivierung von Ansprüchen aus der Rückbauverpflichtungen

Die Richter des BFH haben die Revision des FA zurückgewiesen. Das FG hat zutreffend dahin erkannt, dass die für die Streitjahre vom FA in Ansatz gebrachten Forderungen aus privatrechtlichen Rückbauverpflichtungen nicht gewinnerhöhend zu bilanzieren sind.

Forderungsaktivierung nur wenn Anspruch entstanden

Ein Gewinn wird regelmäßig realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung – von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen – so gut wie sicher ist.

Die Forderung muss entweder rechtlich bereits entstanden sein oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen sind im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden und der Kaufmann kann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen.

Bilanzierung schwebender Geschäfte

Aufschiebend bedingte Ansprüche dürfen nicht aktiviert werden. Forderungen und Schulden aus einem schwebenden Geschäft dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden.

Ein Bilanzausweis ist jedoch dann geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht vertraglicher Rechtsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners "gestört" ist. Das ist der Fall, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte.

Tatsächliches Eintreten der Rückbauverpflichtung nicht gewiss

Von diesen Rechtsgrundsätzen ist das FG ausgegangen. Der Aktivierung der in Streit stehenden Forderungen steht die mangelnde Realisierung entgegen. Das FG hat zu Recht angenommen, dass das Entstehen eines Anspruchs auf Rückbau bzw. Erstattung der fiktiven Rückbaukosten "keineswegs gewiss" ist.

Die Y-GmbH habe als Eigentümerin der Infrastrukturassets insbesondere das Recht, diese bereits während der Mietzeit zu entfernen. Für diesen Fall liefe die Rückbauverpflichtung gegenüber der Klägerin leer. Eine quasisichere, hinreichend konkretisierte Forderung könne deshalb nicht angenommen werden.

Kein Erfüllungsrückstand

Weiter hat das FG das Vertragsverhältnis dahingehend gewürdigt, dass sich die wechselseitigen Pflichten, einerseits die Nutzungsüberlassung der Grundstücke durch die Klägerin, andererseits die Mietzahlung durch die Y-GmbH, vollends ausglichen. Ein Erfüllungsrückstand der Y-GmbH, der eine Aktivierung zuließe, sei nicht anzunehmen. Denn eine Pflicht, während des Laufs des Mietvertrags die Infrastrukturassets abschnittsweise entfernen zu müssen, bestehe für die Y-GmbH nicht.

Praxishinweis: BFH-Rechtsprechung zum Pachterneuerungsanspruch

Die Entscheidungen zum Pachterneuerungsanspruch (BFH, Urteile v. 17.2.1998, VIII R 28/95, BStBl II 1998, 505, und v. 12.2.2015, IV R 29/12, 177, BStBl II 2017, 668) wendet der BFH nicht an. Der jeweilige Bilanzansatz in sämtlichen Entscheidungen zum Pachterneuerungsanspruch fußte auf vertraglichen Pflichten, die zueinander im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung standen. Die Pflicht zum Rückbau der Infrastrukturassets steht nach der tatsächlichen Würdigung des FG jedoch nicht im Synallagma zu der zeitraumbezogenen Überlassung von Grund und Boden, sondern ist eine davon unabhängige Abwicklungspflicht bei Beendigung des Mietvertrags.

Zudem unterscheiden sich die Fallgestaltungen in einem weiteren maßgeblichen Punkt: In den Fällen zum Pachterneuerungsanspruch standen die Pachtgegenstände im Eigentum des Verpächters, diesem oblag deren Instandhaltung und Erneuerung. Dagegen stehen die Infrastrukturassets im Eigentum der Y-GmbH als Mieterin, die Klägerin hat (als Zwischenvermieterin) ein unbebautes Grundstück vermietet. Die Maßstäbe aus den genannten Urteilen lassen sich deshalb nicht übertragen.

BFH, Urteil v. 27.1.2026, IX R 33/22; veröffentlicht am 9.4.2026

Alle am 9.4.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen