Für die Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses einer Personenhandelsgesellschaft kann keine Rückstellung gebildet werden, wenn die Verpflichtung ausschließlich auf dem Gesellschaftsvertrag beruht.
Hintergrund
Im Gesellschaftsvertrag der X-KG ist vereinbart, dass der Jahresabschluss von einem Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen, zu prüfen ist. In den Jahresabschlüssen der Streitjahre 2001 bis 2004 bildete die KG dementsprechend Rückstellungen in Höhe von 7.000 bis 20.000 EUR, die vom FA abgelehnt wurden. Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, die KG sei nicht gesetzlich verpflichtet gewesen, ihre Abschlüsse prüfen zu lassen. Außerdem handele es sich um eine nicht rückstellungsfähige Innenverpflichtung.
Entscheidung
Der BFH ist ebenfalls der Auffassung, dass für die gesellschaftsvertraglich begründete Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses keine Rückstellung gebildet werden kann.
Eine nach § 249 Abs. 1 HGB rückstellungsfähige Verbindlichkeit setzt den Anspruch eines Dritten im Sinne einer (erzwingbaren) Außenverpflichtung voraus. Der aufgrund des Gesellschaftsvertrags dem einzelnen Gesellschafter zustehende Anspruch auf Durchführung des formalisierten Prüfungsverfahrens kann allerdings nur innerhalb des Gesellschafterverbunds geltend gemacht und durchgesetzt werden. Er stellt daher keine Außenverpflichtung dar. Die einzelnen Gesellschafter und die Personengesellschaft stehen sich nicht als fremde Dritte gegenüber.
Dass die Personengesellschaft zivilrechtlich als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt und auch steuerrechtlich als partiell selbständig anerkannt ist, steht dem nicht entgegen. Denn durch den Gesellschaftsvertrag werden ergänzend oder abweichend zu den gesetzlichen Bestimmungen lediglich Rechte und Pflichten im Innenverhältnis der Gesellschaft begründet. Davon zu unterscheiden sind die Schuldverhältnisse im Außenverhältnis, bei denen die Gesellschaft als Einheit mit dem einzelnen Gesellschafter kontrahiert, wie etwa Kauf-, Darlehens- und Arbeitsverträge. Nur bei diesen Rechtsgeschäften wird eine rückstellungsfähige Außenverpflichtung begründet.
Hinweis
Hier ging es nicht um die gesetzliche Verpflichtung nach § 242 HGB, den Jahresabschluss aufzustellen. Der Aufwand dafür ist zurückzustellen. Es ging um die freiwillige - im Gesellschaftsvertrag vorgesehene - Prüfung. Ob dafür eine Rückstellung gebildet werden kann, war bisher umstritten. Der BFH hat die Frage nun in dem Sinne geklärt, dass nur für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung und Veröffentlichung des Abschlusses eine Rückstellung gebildet werden kann, nicht aber für eine auf dem Gesellschaftsvertrag beruhende Verpflichtung. Es handelt sich um eine ausschließlich im Interesse der Gesellschafter begründete Organisationsregelung, die keine Verpflichtung nach außen bildet.
Der BFH verdeutlicht, dass eine Außenverpflichtung nur bei einer Schuld gegenüber einer dritten Person besteht. Verpflichtet sich z.B. das Unternehmen gegenüber einer Bank, den Jahresabschluss prüfen zu lassen, besteht grundsätzlich eine entsprechende Außenverpflichtung. Ob die Prüfungskosten zurückgesellt werden können, ist allerdings umstritten. Denn - wie das FG zutreffend ausführt - der geprüfte Abschluss wird vorgelegt, um eine das laufende Geschäftsjahr betreffende Verpflichtung gegenüber dem Kreditgeber zu erfüllen. Es handelt sich dann um eine Schuld, die wirtschaftlich nicht im abgelaufenen Jahr verursacht ist, sodass eine Rückstellung ausscheidet.
Urteil v. 5.6.2014, IV R 26/11, veröffentlicht am 3.9.2014
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