Der Antrag auf Besteuerung der Kapitaleinkünfte aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen.
Hintergrund
A und seine Ehefrau B wurden im Jahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommensteuererklärung für 2009 wurde von ihrem Steuerberater mit Hilfe eines elektronischen Steuerprogramms erstellt und an das FA übermittelt. Die Eheleute haben eine von ihnen unterschriebene komprimierte (verkürzte) Steuererklärung in Papierform dem FA nachgereicht. Diese war vom FA mit dem Eingangsstempel 14.2.2011 versehen.
B erklärte in der Zeile 7 ihrer Anlage KAP Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 625.155 EUR, die dem inländischen Steuerabzug unterlagen. Hierbei handelte es sich in Höhe von 624.755 EUR um eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der I-GmbH, an der die B zu 90 % beteiligt war. B stellte in den Zeilen 4 und 5 der Anlage KAP den Antrag auf Günstigerprüfung und auf Überprüfung des Steuereinbehalts. Den in Zeile 24 vorgesehenen Antrag auf Anwendung der tariflichen Einkommensteuer, der die Besteuerung der Kapitalerträge nach dem Teileinkünfteverfahren zur Folge gehabt und zu einer niedrigeren Steuer geführt hätte, enthielt die Erklärung nicht.
Das FA veranlagte die Eheleute antragsgemäß und besteuerte die Kapitaleinkünfte der B in Höhe von 625.155 EUR abzüglich des Sparer-Pauschbetrags in Höhe von 1.602 EUR nach dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 %. Die interne Freigabe der Veranlagung durch den Sachbearbeiter des FA erfolgte am 7.4.2011. Der maschinell erstellte Einkommensteuerbescheid wurde vom FA am 18.4.2011 zur Post aufgegeben.
Mit beim FA am 13.4.2011 eingegangenem Schreiben beantragte der Steuerberater, die Kapitaleinkünfte der B in Höhe von 624.755 EUR gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu besteuern. Das FA und ihm folgend das FG lehnten eine Berücksichtigung des Antrags bei der Einkommensteuerfestsetzung als verspätet ab, da der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen sei.
Entscheidung
Die Einkünfte der B aus der vGA sind als Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, gemäß § 32d Abs. 1 EStG nach dem gesonderten Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 25 % zu besteuern. Aufgrund des rechtzeitig gestellten Antrags der B nach § 32d Abs. 4 EStG auf Überprüfung des Steuereinbehalts waren die nach der Abgeltungsteuer besteuerten Kapitaleinkünfte in die Steuerfestsetzung miteinzubeziehen.
Nach der eindeutigen gesetzlichen Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 EStG ist jedoch der Antrag auf Regelbesteuerung der Kapitaleinkünfte aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft "spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung" zu stellen. Abzustellen ist insoweit auf den Eingangsstempel des FA auf der in Papierform abgegeben Einkommensteuererklärung. Gegen diese Befristung des Antragsrechts bestehen nach Auffassung des BFH keine verfassungsrechtlichen Bedenken.
Das FA hat zu Recht die Besteuerung nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abgelehnt, da die B den diesbezüglichen Antrag erst nach der Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt hat, sodass er aufgrund der Fristenregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG nicht mehr zu berücksichtigen war. Der Gesetzgeber hat durch die Verwendung des Wortes "spätestens" eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Ausübung des Wahlrechts zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung befristet ist.
Hinweis
Danach hätte der Antrag auf Besteuerung der Kapitaleinkünfte nach der tariflichen Einkommensteuer gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG spätestens mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung am 14.2.2011 gestellt werden müssen. Nach Meinung des BFH kann bei den steuerlich beratenen Eheleuten auch nicht davon ausgegangen werden, dass mit dem Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG konkludent auch ein Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG gestellt wurde. Zwar führt die Besteuerung der Kapitaleinkünfte nach der tariflichen Einkommensteuer unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens vorliegend zu einer niedrigeren Steuer. Der Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG kann den gebotenen Antrag auf Regelbesteuerung für Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften aber nicht ersetzen.