In Fällen einer verbilligten Vermietung von Wohnraum von weniger als 66 % der ortsüblichen Miete ist generell eine Aufteilung in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil vorzunehmen. Bei Erreichen der Grenze von 66 % der ortsüblichen Miete ist dagegen nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG Vollentgeltlichkeit anzunehmen und ein ungekürzter Werbungskostenabzug zuzulassen.
Für die Prüfung, ob bei der Nutzungsüberlassung einer Wohnung eine verbilligte Überlassung nach § 21 Abs. 2 EStG stattfindet, wird als Vergleichswert die ortsübliche Marktmiete benötigt. Die Höhe der ortsüblichen Mieten kann z. B. anhand von Fremdmieten im selben Haus, nach zuvor gezahlten Entgelten, Mietspiegeln, Grundstücksmarktberichten der Gutachterausschüsse oder Aufstellungen von Wohnungsvermittlern, die im Internet einsehbar sind, ermittelt werden (vgl. z. B. OFD Karlsruhe v. 1.2.2013, Haufe Index 6001808 und OFD Frankfurt a. M. v. 22.1.2015, Az. S 2253 A-85-St 227, Haufe Index 7680479). Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob für die Prüfung von der Kalt- oder Warmmiete als Vergleichsbasis auszugehen ist.
Beispiel: A vermietet ab 1.1.2015 eine zuvor fremdvermietete Wohnung an seine Tochter. Das Mietverhältnis ist zivilrechtlich wirksam und wurde auch wie vereinbart durchgeführt. Die bisherige Miete im Rahmen der Fremdvermietung betrug 500 EUR zzgl. 150 EUR Umlagen, was auch der ortsüblichen Marktmiete entspricht. Die Tochter zahlt nun 300 EUR Miete zzgl. 150 EUR Umlagen. An Werbungskosten fielen in 2015 4.000 EUR an.
Hierzu vertritt das FG Düsseldorf aktuell die Auffassung (Urteil v. 22.06.2015, 4 K 2268/14 E), dass bei der Prüfung der Frage, ob das Entgelt für die – hier – an die Tochter überlassene Wohnung weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete beträgt, die zu entrichtenden Betriebskosten nicht mit in die Vergleichsberechnung einbezogen werden dürfen. Üblicherweise würden sich Mietspiegel nur auf die ortsübliche Nettokaltmiete beziehen und zudem sei durch die Rechtsprechung des BFH (Urteile v. 05.11.2002, IX R 48/01, Haufe Index 872564 und v. 24.08.2004, IX R 28/03, Huafe Index 1252329) geklärt, dass bei der Vergleichsberechnung nur auf die vereinbarte Nettokaltmiete und die ortsübliche Nettokaltmiete abzustellen ist. Würde man hier nur auf die jetzige Nettokaltmiete i. H. von 300 EUR und die vorherige Nettokaltmiete i. H. von 500 EUR abstellen, wären als Werbungskosten nur 2.400 EUR (4.000 x 60 % und somit unter 66%) abzugsfähig.
Praxis-Tipp
Zu dem Klageverfahren beim FG Düsseldorf ist es anscheinend nur gekommen, weil der Kläger zunächst selbst als Berechnungsgrundlage nur die Nettokaltmiete angesetzt hat. Die Finanzverwaltung vertritt nämlich grundsätzlich die Auffassung, dass die ortsübliche Marktmiete die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten (R 21.3 Satz 2 EStR 2014) umfasst (so auch BFH v. 25.07.2000, IX R 6/97, haufe Index 447553 und auch FG Hamburg v. 25.01.2012, 1 K 119/11, Haufe Index 3500037). Lediglich dann, wenn sich die Betriebskosten nicht aus dem Mietvertrag oder anderen vorliegenden Unterlagen entnehmen lassen, wird in der Praxis als Vergleichswert gelegentlich auch die tatsächlich zu zahlende Kaltmiete herangezogen. M. E. ergibt sich auch aus den zwei vom FG Düsseldorf zitierten Entscheidungen des BFH nicht, dass nur auf die Nettokaltmiete abzustellen ist. In den zu entscheidenden Fällen wurde zwar nur die Nettokaltmiete verglichen; der BFH hat dies aber nicht näher begründet, sodass zu vermuten ist, dass er sich an die Ermittlung des FG gebunden sah. Da hier die Warmmiete 69,23 % der ortsüblichen Warmmiete (450/650 EUR) beträgt, sind die Werbungskosten i. H. von 4.000 EUR voll abzugsfähig. Gegen das Urteil des FG Düsseldorf läuft ein Revisionsverfahren vor dem BFH (Az. des BFH: IX R 44/15).