Die pauschale Ermittlung von Investmentfondserträgen nach § 6 Abs. 1 InvStG, die durch den Nachweis der tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 2 InvStG abgewendet werden kann, verstößt nicht gegen Unionsrecht und ist auch mit dem Grundgesetz vereinbar.
Hintergrund: Beteiligungen an intransparenten Fonds
Streitig war für die Streitjahre 2004 bis 2008 die Besteuerung von Einkünften aus sog. "intransparenten" ausländischen Investmentfonds nach § 6 InvStG in der bis 2017 geltenden Fassung.
A und B erzielten Erträge aus Anteilen an intransparenten ("schwarzen") Fonds, d.h. an Fonds, die ihre Besteuerungsgrundlagen nicht veröffentlichen. A/B erklärten daher die "nicht veröffentlichten Fondserträge" mit geschätzten Beträgen. Das FA berücksichtigte die Erträge dagegen aufgrund pauschaler Ermittlung nach § 6 InvStG a.F. mit höheren Werten.
In dem nachfolgenden Klageverfahren legte das FG die Frage der Vereinbarkeit von § 6 InvStG mit Unionsrecht dem EuGH vor. Der EuGH entschied, § 6 InvStG sei europarechtskonform so zu verstehen, dass es dem Beteiligten auch bei intransparenten Fonds im Ausland möglich sein müsse, Unterlagen und Informationen beizubringen um – abweichend von den Vorgaben des InvStG – die tatsächliche Höhe der Einkünfte auf andere Weise nachzuweisen (EuGH v. 9.10.2014, C-326/12, "van Caster und van Caster", BFH/NV 2014, 2029).
A/B legten darauf Jahresberichte und Abschlüsse der Fonds vor, aus denen sie die Nettoerträge bzw. Verluste pro Anteil errechneten. Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, die vorgelegten Unterlagen genügten nicht den vom BMF in dem Schreiben v. 23.5.2016 (BStBl I 2016, 504) verlangten Mindestangaben. Im Nachgang zu dem EuGH-Urteil "van Caster ..." wurde Abs. 2 an § 6 InvStG a.F. angefügt (Art. 2 des InvStRefG v. 19.7.2016, BStBl I 2016, 731).
Mit der Revision trugen A/B vor, ihre Unterlagen seien jedenfalls für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 5 InvStG a.F. geeignet.
Entscheidung: Pauschalbesteuerung mangels detaillierter Unterlagen
Die Erträge der A/B aus den Fondsanteilen waren nach § 6 Abs. 1 InvStG a.F. pauschal zu ermitteln. Das ergibt sich allerdings nicht bereits daraus, dass A/B die in dem BMF-Schreiben v. 23.5.2016 (BStBl I 2016, 504) als Mindestanforderungen bezeichneten Unterlagen nicht vorgelegt haben, sondern aus § 6 Abs. 2 InvStG a.F. Die neu eingefügte Vorschrift gilt rückwirkend in allen nicht bestandskräftigen Fällen und ist damit auch im Streitfall anzuwenden (§ 22a Abs. 2 InvStG a.F.). § 6 Abs. 2 InvStG a.F. wurde vor dem Hintergrund der Entscheidung des EuGH "van Caster ..." eingeführt, wonach Anlegern eines intransparenten EU-Investmentfonds ein anderweitiger Nachweis über die tatsächliche Höhe ihrer Einkünfte möglich sein muss.
Die Vorlage der Jahresberichte und daraus die Errechnung der Erlöse genügen nicht der Nachweispflicht nach § 6 Abs. 2 InvStG a.F.
Die nach § 6 Abs. 2 Satz 2 InvStG erforderlichen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen lassen sich anhand der von A/B eingereichten Jahresberichte der Fonds nicht ermitteln. Denn A/B haben keine Angaben zu den bei thesaurierenden Fonds erforderlichen Besteuerungsgrundlagen, insbesondere zum Betrag der ausschüttungsgleichen Erträge (§ 6 Abs. 2 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. Nr. 2 InvStG) gemacht, sondern lediglich das nach den Jahresberichten auf ihre jeweiligen Fondsanteile entfallende Nettoergebnis für die jeweiligen Streitjahre mitgeteilt.
Kein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit
Soweit A/B geltend machen, ihnen seien die erforderlichen Mindestangaben wegen fehlender Informationen durch die Investmentfonds nicht verfügbar gewesen, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Insbesondere verstößt die Verpflichtung, die nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG zu erklären, entgegen der Auffassung der Kläger nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit aus Art. 63 AEUV. Es ist mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar, wenn Anleger ausländischer Investmentfonds verpflichtet sind, diejenigen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen zu machen, die inländische Investmentfonds machen müssen, um eine ordnungsgemäße Besteuerung nach innerstaatlichem Recht zu gewährleisten.
§ 6 InvStG schließt eine Schätzung aus
Kommt ein Investmentfonds seinen Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten aus § 5 InvStG nicht nach und kann auch der Anleger keine Angaben zu diesen machen, sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 1 InvStG pauschal zu ermitteln. Eine individuelle Schätzung nach § 162 AO wird von § 6 InvStG ausgeschlossen.
Die Pauschalbesteuerung verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz
§ 6 Abs. 1 InvStG behandelt zwar Anleger unterschiedlich je nachdem, ob die Investmentfonds die Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten nach § 5 Abs. 1 InvStG erfüllen oder nicht. Denn während Anleger von Fonds, die die erforderlichen Angaben machen, mit ihren tatsächlichen Einkünften besteuert werden, werden die Einkünfte der Anleger von Fonds, die dies unterlassen, pauschal ermittelt, sofern kein Nachweis der Besteuerungsgrundlagen durch die Anleger erfolgt. Da der Anleger jedoch die Möglichkeit hat, die Besteuerungsgrundlagen nachzuweisen und es ihm frei steht, keine Anteile an "intransparenten" Fonds zu erwerben, bewegt sich der Gesetzgeber noch innerhalb seines Gestaltungsspielraums. Denn die pauschale Ermittlung der Erträge dient dazu, ungerechtfertigte Steuervorteile der Anleger zu verhindern. § 6 InvStG führt auch nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Übermaßbesteuerung. Dazu verweist der BFH auf das Urteil v. 28.7.2015, VIII R 2/09 (BStBl II 2016, 447) zur Besteuerung von Erträgen aus sog. "schwarzen" Fonds nach dem AuslInvestmG.
Hinweis: Reformierte Investmentbesteuerung ab 2018
Die Entscheidung betrifft die Rechtslage bis 31.12.2017, d.h. das InvStG 2004 mit der für noch offenen Fälle rückwirkenden Einfügung des § 6 Abs. 2 durch das InvStRefG v. 19.7.2016 (BStBl I 2016, 731). Mit dem neuen - durch das InvStRefG verabschiedeten – InvStG wurden ab 2018 zwei voneinander unabhängige Besteuerungssysteme für Publikumsfonds und Spezialfonds eingeführt. Bei Publikumsfonds wurde das semi-transparente Prinzip durch ein intransparentes Besteuerungsregime ersetzt, d.h. für sie wurde eine eigene Steuerpflicht begründet.
BFH Urteil vom 14.05.2019 - VIII R 31/16 (veröffentlicht am 29.08.2019)
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