Der Handelsbilanzwert für eine Rückstellung bildet auch nach Inkrafttreten des BilMoG gegenüber einem höheren steuerrechtlichen Rückstellungswert die Obergrenze.
Hintergrund: Niedriger handelsrechtlicher Rückstellungswert
Die X-GmbH betreibt den Abbau und die Verwertung von Rohstoffen. Für Verpflichtungen zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken bildete sie in Handels- und Steuerbilanzen Rückstellungen. In der Handelsbilanz zum 31.12.2010 bilanzierte sie Ansammlungsrückstellungen (Verteilungsrückstellungen) in Höhe von 295.870 EUR, bei deren Ermittlung geschätzte Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt einbezogen wurden und der so ermittelte Erfüllungsbetrag abgezinst wurde. Steuerrechtlich erfolgte die Ermittlung ohne künftige Kostensteigerungen. Der ermittelte Verpflichtungsbetrag wurde entsprechend dem BMF-Schreiben v. 9.12.1999 (BStBl I 1999, 1127) nicht abgezinst und betrug laut Steuerbilanz 330.685 EUR.
Das FA kürzte die steuerliche Rückstellung unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG auf den niedrigeren Handelsbilanzwert von 295.870 EUR. Für den sich aus der erstmaligen Anwendung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) in 2010 ergebenden Gewinn (34.815 EUR) bildete es sodann eine Rücklage für Rückstellungsauflösung nach R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR.
Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab. Der handelsrechtlich abgezinste Wert sei für die Steuerbilanz als Obergrenze zu beachten.
Entscheidung: Steuerlich ist der niedrigere handelsrechtliche Wert maßgeblich
Der BFH bestätigte das FG-Urteil. Die Rückstellung ist mit dem niedrigeren handelsrechtlichen Wertansatz zu berücksichtigen. Die Revision wurde daher zurückgewiesen.
Keine Überschreitung des Werts nach der Handelsbilanz
Die im Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG enthaltene Regelung, dass Rückstellungen "höchstens insbesondere" mit den Beträgen nach den Grundsätzen in Buchst. a bis f anzusetzen sind, führt dazu, dass die sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG ergebenden Rückstellungsbeträge den zulässigen Ansatz nach der Handelsbilanz nicht überschreiten dürfen (BFH v. 11.10.2012, I R 66/11, BStBl II 2013, 676, und v. 13.7.2017, IV R 34/14, BFH/NV 2017, 1426, zu Zeiträumen vor Inkrafttreten des BilMoG).
Objektivierter Wille des Gesetzgebers
Dass der Handelsbilanzwert maßgeblich ist, ergibt sich aus den verschiedenen Methoden der Gesetzesauslegung:
- Die wörtliche Auslegung des Einleitungssatzes des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG "höchstens insbesondere" ergibt keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit. Der Wortlaut lässt vielmehr einen Wortsinn zu, der einen unterhalb des Rückstellungsbetrages nach den folgenden Buchst. a bis f ergebenden Betrag aufgrund handelsrechtlicher (oder steuerrechtlicher) Bewertungsvorschriften erfasst. Mit dem Wortzusatz "insbesondere" hat der Gesetzgeber gerade zum Ausdruck gebracht, dass es weitere Obergrenzen gibt.
- Auch die historische Auslegung anhand der Begründung des Gesetzentwurfs ergibt, dass ein niedriger handelsrechtlicher Wert zugrunde zu legen ist (BT-Drs. 14/443, 23: "Ist der Ausweis für die Rückstellung in der Handelsbilanz ... niedriger als der sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ergebende Ausweis, so ist der Ausweis in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz maßgebend."
- Die systematische Auslegung führt ebenfalls zum Höchstansatz des handelsrechtlichen Bilanzwertes. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist nach dem BilMoG dahin zu versstehen, dass die handelsrechtliche Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz nur dann und nur insoweit durchbrochen wird, als der Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte festgeschrieben hat (§ 5 Abs. 6 EStG). Durch den "höchstens insbesondere"-Verweis sollte der Bezug zur handelsrechtlichen Bewertung weiterhin bestehen.
- Dieses Ergebnis bestätigt auch der Regelungszweck. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verfolgt den Zweck, realitätsnähere Bewertungen von Rückstellungen zu erreichen (BT-Drs. 14/443, 3). Dieser Zielsetzung wird auch der Bezug zum Maßgeblichkeitsgrundsatz gerecht, wenn der handelsrechtliche Wert der Rückstellung niedriger ist als der steuerrechtliche.
Hinweis: Klärung der bisher umstrittenen Frage
Der BFH entscheidet die Frage im Sinne der überwiegenden Schrifttumsmeinung. Damit schließt sich der BFH der von der Verwaltung in R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR vertretenen Rechtsauffassung an. Entsprechende Gewinnauswirkungen aus der erstmaligen Anwendung des BilMoG können durch Bildung einer gewinnmindernden Rücklage über einen Auflösungszeitraum von 15 Jahren abgemildert werden (R 6.11 Abs. 3 Satz 2 EStR).
BFH Urteil vom 20.11.2019 - XI R 46/17 (veröffentlicht am 20.02.2020)
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