Währungsverluste bei Liquidation einer ausländischen Unterpersonengesellschaft

Hintergrund

Streitig war, ob und in welchem Feststellungsverfahren bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft ein Währungsverlust aus der Rückzahlung von Stammkapital der Untergesellschaft zu berücksichtigen ist.

Die Obergesellschaft (O-KG) war seit 1999 mit einer Einlage von 10 Mio. US-Dollar und einem Anteil von 24 % an der Untergesellschaft (X-LP), einer Personengesellschaft US-amerikanischen Rechts, beteiligt (Limited Partnership, vergleichbar einer KG). Im Streitjahr 2005 wurde die X-LP aufgelöst. Das FA stellte die Einkünfte der X-LP einheitlich und gesondert fest. Dieser Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig. Die Ergebnisanteile der O-KG an der X-LP waren nach DBA befreit und nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Dementsprechend erließ das FA gegenüber der O-KG Bescheide zur Einkünftefeststellung sowie zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

Mit der hiergegen gerichteten Klage trug die O-KG vor, nach Beendigung der Liquidation der X-LP ergebe sich ein Währungsverlust von rd. 1 Mio. EUR. Denn der Wechselkurs habe sich zwischen dem Zeitpunkt der Kapitaleinlagen (10,3 Mio. EUR) und dem bei Erhalt der Liquidationsraten (9,3 Mio. EUR) geändert. Dieser Verlust sei nicht bei der Untergesellschaft (X-LP), sondern bei der Obergesellschaft (O-KG) zu berücksichtigen. Dem widersprach das FG und wies die Klage ab. Es ging davon aus, die die Frage, ob der Währungsverlust aus der Rückzahlung des Stammkapitals der X-LP tatsächlich entstanden und in welcher Höhe er zu berücksichtigen ist, sei in dem die X-LP betreffenden Feststellungsverfahren zu entscheiden. 

Entscheidung

Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft haben die gegenüber den Mitunternehmern der Untergesellschaft zu treffenden Feststellungen Bindungswirkung für das auf der Stufe der Obergesellschaft durchzuführende und an deren Mitunternehmer gerichtete Feststellungsverfahren ("doppelstöckiges Feststellungsverfahren"). Das gilt auch, wenn es sich bei der Untergesellschaft um eine ausländische Personengesellschaft handelt, wenn an ihr - wie im Streitfall - neben der Obergesellschaft zumindest eine weitere im Inland steuerpflichtige Person beteiligt ist (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO). Ebenso gilt das, wenn es um die Feststellung von nach einem DBA freigestellte Einkünfte geht (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO). Wegen der Verknüpfung eines Währungsverlusts mit den aus der Untergesellschaft erzielten (steuerpflichtigen oder steuerfreien) Einkünften ist es aus Gründen der Verfahrensökonomie und der Verfahrenskonzentration geboten, auch hierüber in dem für die Untergesellschaft durchzuführenden Feststellungsverfahren zu entscheiden. Die in diesem Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen sind sodann als Grundlagenbescheid bindend für den Feststellungsbescheid über die Einkünfte der Obergesellschaft.

Das hat zur Folge, dass es der Obergesellschaft (O-KG) verwehrt ist, im Rahmen des sie betreffenden Feststellungsverfahrens die Berücksichtigung eines Währungsverlusts geltend zu machen, der von den für die Untergesellschaft (X-LP) bindend getroffenen Feststellungen abweicht.

Mit dem FA ist der BFH auch der Auffassung, dass die O-KG als Schuldnerin der GewSt die Währungsverluste aus der Rückzahlung ihrer in das Vermögen der X-LP geleisteten Einlagen nicht mindernd absetzen kann. Denn auch bei einer doppelstöckigen Struktur ist die jeweilige Personengesellschaft (Ober- und Untergesellschaft) selbst Schuldnerin der GewSt, wenn sie - wie hier - einen Gewerbebetrieb unterhält (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Darauf aufbauend ordnet § 8 Nr. 8 GewStG an, dass Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen OHG, KG oder einer anderen Mitunternehmerschaft dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet werden, soweit sie bei der Gewinnermittlung abgesetzt worden sind. Spiegelbildlich sieht § 9 Nr. 2 GewStG eine Kürzung des Gewerbeertrags vor, soweit dieser um mitunternehmerische Gewinnanteile an einer in- oder ausländischen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) erhöht worden ist.

Der Aufgabeverlust der Obergesellschaft (O-KG) aus ihrer Beteiligung an der X-LP ist daher von dem für die O-KG festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag zu trennen. Der Währungsverlust ist der ausländischen und nach DBA freigestellten Betriebsstätte zuzuordnen. Denn die Vermögensminderung ist kausal und veranlassungsbezogen mit der mitunternehmerschaftlichen Beteiligung an der Untergesellschaft (X-LP) verknüpft.

Der BFH bestätigte daher das FG-Urteil und wies die Revision der O-KG zurück.

Hinweis

Der BFH weist ergänzend auf die Rechtsprechung des EuGH hin, nach der ein Mitgliedstaat nicht verpflichtet ist, Wechselkursverluste aus der Veräußerung von Beteiligungen an ausländischen Tochtergesellschaften bei der inländischen KSt zum Abzug zuzulassen (EuGH v. 10.6.2015, C-686/13, IStR 2015, 557). Das gilt dementsprechend auch für die Regelungen in § 9 Nr. 2 und § 8 Nr. 8 GewStG, die darauf gerichtet sind, den Gewerbeertrag symmetrisch um Gewinne und Verluste aus der Beteiligung an einer in- oder ausländischen Personengesellschaft zu bereinigen. Auch hier sind Wechselkursverluste anlässlich der Rückzahlung von Einlagen aus dem Gewerbeertrag der Obergesellschaft auszusondern.

BFH, Urteil v. 2.12.2015, I R 13/14, veröffentlicht am 13.4.2016