Steuerbegünstigung nach § 7i EStG

Gesetzliche Regelungen und Streifrage

Nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, abweichend von § 7 Abs. 4 bis 5a EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden 7 Jahren jeweils bis zu 9 % und in den folgenden 4 Jahren jeweils bis zu 7 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, absetzen.

Der BFH hatte die Rechtsfrage zu entscheiden, ob die Beschränkung der Vornahme erhöhter Absetzungen bei Baudenkmalen nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG auf im Inland belegene Gebäude einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit bzw. gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darstellt.

Sachverhalt: Kläger erwarben Hofparkanlage in Polen

• Die Kläger sind Eheleute, die im Jahr 2008 eine Hofparkanlage mit Hofgebäude in Polen erwarben. Das Hofgebäude unterliegt in Polen dem Denkmalschutz. Durch eine aufwändige und mehrjährige Sanierung wurde das Gebäude in ein Hotel mit einem Restaurant und einer Wellnesseinrichtung (Spa) umgebaut. Der Kläger betreibt das Hotel, die Klägerin das Restaurant sowie das Spa.
• In der Zeit ab dem 1.2.2013 bis Anfang Oktober 2016 hatte die Klägerin neben ihrem Wohnsitz in Polen auch einen Wohnsitz in Deutschland. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Klägerin lag weiterhin in Polen. Der Kläger wohnte ausschließlich in Polen.
• Die Kläger wurden für die Streitjahre 2013 und 2014 zunächst erklärungsgemäß zur (deutschen) Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Verluste aus den gewerblichen Tätigkeiten in Polen (Hotel einerseits; Restaurant und Spa andererseits) wurden zunächst wie erklärt in die Steuerberechnung einbezogen.

Nach einer steuerlichen Außenprüfung änderte das Finanzamt (FA) die Einkommensteuerbescheide 2013 und 2014 dahingehend, als es die AfA für das Betriebsgebäude nicht mehr mit 9 %, sondern mit 3 % ansetzte, weil § 7i EStG nur für im Inland belegene Gebäude gelte. Den Einspruch der Kläger gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide hat das Finanzamt (FA) als unbegründet zurückgewiesen.

Entscheidung: Keine Anwendung des § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG auf in Polen belegene Gebäude

Der BFH entscheidet, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 7i EStG im Streitfall nicht erfüllt sind, weil die Baumaßnahmen nicht an einem im Inland belegenen Baudenkmal durchgeführt wurden.

Beschränkung auf inländische Baudenkmäler unionsrechtskonform

Die Beschränkung der Steuerbegünstigung auf inländische Baudenkmäler ist grundsätzlich unionsrechtskonform, jedenfalls dann, wenn auch Baudenkmale erfasst werden, die zum kulturgeschichtlichen Erbe Deutschlands gehören.

Bisherige Rechtsprechung des EuGH

Der EuGH hat zu einer niederländischen Regelung, die ebenfalls die Förderung inländischer Baudenkmale zum Gegenstand hat, erkannt, dass Art. 49 AEUV Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats, nach denen zum Schutz des nationalen kulturgeschichtlichen Erbes der Abzug von Aufwendungen für Denkmalgebäude nur den Eigentümern von in seinem Hoheitsgebiet belegenen Denkmalgebäuden ermöglicht wird, grundsätzlich nicht entgegensteht, sofern auch Denkmalgebäude gefördert werden, die, auch wenn sie im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats liegen, zum nationalen kulturgeschichtlichen Erbe des erstgenannten Mitgliedstaats gehören. Das Inlandserfordernis beschränke zwar die Niederlassungsfreiheit. Es liege aber grundsätzlich keine diskriminierende Unterscheidung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden vor, weil die jeweiligen Sachverhalte nicht vergleichbar seien. Sofern – wie im dortigen Entscheidungsfall – die steuerliche Begünstigung der Erhaltung und dem Schutz des kulturgeschichtlichen Erbes des vorteilsgewährenden Mitgliedstaats diene, sei keine objektiv vergleichbare Situation zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden gegeben. Das gelte zumindest dann, wenn – wie ebenfalls im dortigen Entscheidungsfall – die steuerliche Begünstigung des im Inland belegenen Baudenkmals auch einem in einem anderen Mitgliedstaat wohnenden Eigentümer zustehe.

Etwas anderes könnte nur dann gelten, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis erbringe, dass das Gebäudedenkmal trotz seiner Lage im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats dennoch zum kulturgeschichtlichen Erbe des vorteilsgewährenden Staats gehöre und aufgrund dieses Umstands – wenn es nicht außerhalb des Hoheitsgebiets läge – Gegenstand des Schutzes des dortigen Denkmalschutzgesetzes sein könnte.

Diese Rechtsprechung des EuGH ist grundsätzlich auch bei der Auslegung von § 7i EStG zu berücksichtigen; denn die genannte Vorschrift dient dem Schutz und der Erhaltung des kulturgeschichtlichen Erbes Deutschlands.

Vortrag der Kläger verhilft Revision nicht zum Erfolg

Die Kläger haben trotz der ihnen bekannten EuGH-Rechtsprechung nicht einmal behauptet, dass das Hofgebäude zum deutschen kulturgeschichtlichen Erbe zählen würde und insoweit eine abweichende Auslegung der Begünstigungsvorschrift geboten sein könnte. Die Auffassung der Kläger, § 7i EStG sei bereits deshalb unionsrechtswidrig, weil die Vorschrift nicht selbst eine Ausnahme von dem Inlandserfordernis für den Fall vorsehe, dass ein zum kulturhistorischen nationalen Erbe Deutschlands gehörendes Denkmalgebäude in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gelegen sei, so wie es der EuGH verlangt habe, trifft nicht zu. Es entspricht ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, im Fall einer Kollision von Unionsrecht und nationalem Recht dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts dadurch Geltung zu verschaffen, dass die einschlägige nationale Regelung normerhaltend in der Weise angewendet wird, dass das unionsrechtswidrige Tatbestandsmerkmal bei der Rechtsanwendung unberücksichtigt bleibt.

Dieser Rechtssatz ist, seiner weiten Formulierung entgegen, so zu verstehen, dass ein unionsrechtswidriges Tatbestandsmerkmal nur insoweit unberücksichtigt bleibt, als dies erforderlich ist, dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts Geltung zu verschaffen. Der Eingriff in den Regelungsgehalt der nationalen Vorschrift beschränkt sich auf eine geltungserhaltende Reduktion. Der gänzliche Fortfall eines Tatbestandsmerkmals, das nur zum Teil oder unter bestimmten Bedingungen unionsrechtswidrig ist, wäre eine durch das Unionsrecht nicht geforderte und deshalb überschießende Korrektur, die ihrerseits im Widerspruch zu dem allgemeinen Geltungsanspruch des Gesetzes stünde. Ist das Tatbestandsmerkmal „Inland“ lediglich in der zuvor beschriebenen Weise zu erweitern, ist § 7i EStG im Streitfall weiterhin nicht einschlägig. Der Schutz und die Erhaltung des polnischen kulturhistorischen nationalen Erbes, zu dem das Hofgebäude ausweislich der dort zuerkannten Denkmaleigenschaft gehören dürfte, füllt weder den Tatbestand des § 7i EStG aus noch entspricht er dem vom nationalen (deutschen) Gesetzgeber mit § 7i EStG verfolgten – unionsrechtlich zulässigen – Ziel.

Hinweis: Prozedere der Bescheinigungserteilung nicht entscheidungserheblich

Liegen die Voraussetzungen für die Gewährung erhöhter Absetzungen bei Baudenkmalen nach § 7i Abs. 1 EStG nicht vor und scheidet schon deshalb eine Begünstigung der Klägerin nach dieser Vorschrift aus, kommt es im Streitfall nicht mehr entscheidungserheblich darauf an, ob das in § 7i Abs. 2 EStG vorgesehene Prozedere der Bescheinigungserteilung unionsrechtswidrig sein könnte oder inwieweit spezifischen Schwierigkeiten bei der Ausstellung einer Bescheinigung, welche die Verhältnisse des Denkmalgebäudes im anderen Mitgliedstaat beträfe, ggf. durch eine unionsrechtskonforme Auslegung Rechnung getragen werden müsste.

BFH, Urteil v. 3.9.2025, X R 19/22; veröffentlicht am 4.12.2025

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