Hat ein Insolvenzgläubiger die Aufrechnungslage durch eine anfechtbare Rechtshandlung vor der Verfahrenseröffnung erlangt, ist die Aufrechnung über § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig.
Bis zum Jahr 2009 hat man dieser Vorschrift im Insolvenzverfahren keine große Bedeutung beigemessen. Dann hat aber der BGH und nachfolgend der BFH im Rahmen der Umsatzsteuer die Aufrechnungsmöglichkeit des Finanzamts deutlich eingeschränkt. Eine Entscheidung des BFH bezüglich der Frage ,ob die aufgestellten Grundsätze auch für die Lohnsteuer gelten, liegt bislang aber noch nicht vor. Das FG Berlin-Brandenburg hat sich mit dieser Frage beschäftigt.
Die Vorschriften §§ 94, 95 i. V. m. § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO
Nach dem Grundsatz des § 94 InsO ist eine Aufrechnung möglich, wenn der Insolvenzgläubiger bereits zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufrechnen konnte. Über § 94 InsO hinaus gestattet zudem § 95 InsO auch dann eine Aufrechnung, wenn die Aufrechnungslage erst im Insolvenzverfahren eintritt, aber bereits zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die aufzurechnenden Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig waren. Wird z. B. am 01.07.2019 ein Insolvenzverfahren eröffnet, kann das Finanzamt einen Einkommensteuererstattungsanspruch 2018 gegen vorinsolvenzrechtliche Lohnsteuerverbindlichkeiten (z. B. 03/2019) aufrechnen. Der Aufrechnung, welche § 94, § 95 InsO erlaubt, kann aber § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO entgegenstehen.
Anfechtbare Rechtshandlung vor der Verfahrenseröffnung
Hat ein Insolvenzgläubiger die Aufrechnungslage durch eine anfechtbare Rechtshandlung vor der Verfahrenseröffnung erlangt, ist die Aufrechnung über § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig. Erfasst werden alle Anfechtungstatbestände nach § 129 ff. InsO. Unmaßgeblich ist, ob die Erklärung der Aufrechnung vor oder nach der Verfahrenseröffnung erfolgt ist. Hieraus ergibt sich, dass die Aufrechnung selbst nicht anfechtbar ist, da sie grundsätzlich nicht gläubigerbenachteiligend ist.
Vielmehr sind nach der Rechtsprechung des BGH die Rechtshandlungen entscheidend, die zum anfechtbaren Erwerb einer Gläubiger- oder Schuldnerstellung führen. Nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist z. B. eine Rechtshandlung anfechtbar, die einem Insolvenzgläubiger eine Sicherung oder Befriedigung gewährt oder ermöglicht hat, die er nicht oder nicht in der Art oder nicht zu der Zeit zu beanspruchen hatte, wenn die Handlung im letzten Monat vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (z. B. Antrag auf Eröffnung am 01.04.2019, es besteht eine Lohnsteuerverbindlichkeiten 03/19) oder nach diesem Antrag vorgenommen worden ist (sog. inkongruente Deckung). Auch die Herstellung der Aufrechnungslage führt zu einer inkongruenten Deckung, wenn der Aufrechnende vorher keinen Anspruch hatte, der die Aufrechnungslage entstehen ließ.
BFH folgt BGH
Nach Auffassung des BGH (Urteil vom 22.10.2009 - IX ZR 147/06) und nachfolgend des BFH (Urteile vom 02.11.2010 - VII R 62/10 und VII R 6/10) können Leistungserbringungen des Schuldners oder Leistungserbringungen von Kunden des Schuldners solche Rechtshandlungen darstellen, weil Steuertatbestände in der Regel an Rechtshandlungen des Steuerpflichtigen oder Dritter anknüpfen und zur Entstehung von Steuerforderungen des Finanzamts führen. Der Begriff der "Rechtshandlung" werde als Handlung definiert, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen worden ist und die Insolvenzgläubiger benachteiligt; er bezeichnet also ein von einem Willen getragenes Handeln, das rechtliche Wirkungen auslöst und das Vermögen des Schuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern kann. Zur Umsatzsteuer hat er ausdrücklich ausgeführt, dass diese zwar von Gesetzes wegen entsteht, dies aber voraussetzt, dass eine Leistung erbracht wird.
FG Berlin-Brandenburg sieht auch bei der Lohnsteuer eine anfechtbare Rechtshandlung
Aktuell hat das FG Berlin-Brandenburg entschieden (Urteil vom 03.09.2019 - 8 K 8260/17), dass auch Lohnsteuer auslösende Rechtshandlungen dem Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unterliegen können. Die Anstellung der Arbeitnehmer und die Bezahlung der Arbeitslöhne stelle ein vom Willen getragenes Handeln dar, das rechtliche Wirkungen auslöse und das Vermögen des Insolvenzschuldners zum Nachteil der Insolvenzgläubiger verändern kann.
Das Finanzamt habe auch keinen Anspruch auf diese Rechtshandlungen, der über die gesetzlichen Regelungen zum Lohnsteuerabzug hinausging. Würden keine Arbeitslöhne gezahlt, könne auch keine Lohnsteuerverbindlichkeit entstehen, welche zur Aufrechnung gestellt werden könnte. Werden solche Rechtshandlungen im letzten Monat vor Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht, ermöglichten diese durch die Existenz eines Erstattungsanspruchs damit eine Befriedigung (durch Aufrechnung), auf die das Finanzamt keinen Anspruch hat.
Revisionsverfahren beim BFH anhängig
Es ist darauf hinzuweisen, dass im Fall des FG Berlin Brandenburg nicht die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer als anfechtbare Rechtshandlung angesehen wurde, weil der Arbeitslohn im Voraus gezahlt wurde. Das FG hat diesbezüglich die Revision mit der Begründung zugelassen, dass der BFH bisher nicht abschließend darüber entschieden hat, ob zu Lohnsteuerverbindlichkeiten führende Aufrechnungslagen Rechtshandlungen darstellen, welche das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO auslösen, selbst wenn die Lohnsteuer vorzeitig angemeldet worden ist und die Lohnsteuer entstand, obgleich der Monat und damit die zu erbringende Arbeitsleistung (als relevante Rechtshandlung) noch nicht erbracht worden war.
Aufrechnungen gegen Lohnsteuerverbindlichkeiten (in den anfechtungsrelevanten Zeiträumen bzw. bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 129 ff. InsO) sollten offen gehalten werden, bis der BFH (VII R 35/19) entschieden hat.