Gewinnzurechnung bei Haftungsminderung des Kommanditisten

Hintergrund

Drei Geschwister waren zusammen mit ihrer Mutter (M) Kommanditisten der P-KG. 1997 entnahmen die Geschwister ihre geleisteten Einlagen, Aufgrund der erweiterten Außenhaftung konnten sie gleichwohl ausgleichsfähige Verluste nutzen.

1998 gründeten die Geschwister die F-KG und leisteten eine Bareinlage. 1998 schlossen die Gesellschafter der P-KG einen Auseinandersetzungsvertrag. Danach schieden die Geschwister aus der P-KG aus. Im Gegenzug wurden im Rahmen einer erfolgsneutralen Realteilung zur Durchführung der vorweggenommenen Erbfolge diverse Immobilien zu Buchwerten auf die F-KG übertragen.

Das FA vertrat die Auffassung, dass die aufgrund der erweiterten Außenhaftung bei der P-KG ausgleichsfähigen Verluste (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) durch eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG bei der F-KG in 1998 zu korrigieren seien, da sich das Haftkapital der Geschwister im Zuge der Realteilung von jeweils 10 Mio. DM auf jeweils 200.000 DM gemindert habe. Dementsprechend erließ das FA einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die F-KG und verband diesen mit der - erstmaligen - Feststellung des verrechenbaren Verlusts.

Das FG wies die dagegen gerichtete Klage ab. Die Gewinnzurechnung könne bei der aufnehmenden Gesellschaft (F-KG) vorgenommen werden, obwohl die ausgleichsfähigen Verluste auf der Außenhaftung bei der ursprünglichen Gesellschaft (P-KG) beruhten.

Entscheidung

Da bei der F-KG weder eine Einlage- noch eine Haftungsminderung stattgefunden hat, lagen (bezogen auf die Beteiligung der Geschwister an dieser KG) die Voraussetzungen einer Gewinnhinzurechnung nicht vor. Zu entscheiden war daher allein, ob für die Geschwister (bezogen auf für sie bei der P-KG berücksichtigte ausgleichsfähige Verluste) im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der F-KG Gewinnhinzurechnungen festzustellen waren. Das ist - entgegen der Auffassung des FA und des FG - nicht der Fall.

Sinn und Zweck der Beschränkung des Verlustausgleichs aus Beteiligungen mit beschränkter Haftung nach § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet ist. Die Frage nach der wirtschaftlichen Belastung ist gesellschaftsbezogen zu beantworten. Gewinne und Verluste müssen demnach aus derselben Einkunftsquelle stammen. Endet die Beteiligung an der Einkunftsquelle, verbleiben beim ausscheidenden Kommanditisten nur solche ausgleichsfähige oder abziehbare Verluste, die er wirtschaftlich zu tragen hat. Fehlt es an einer Ausgleichsverpflichtung gegenüber der Gesellschaft, werden ausgleichsfähige oder abziehbare Verluste durch Ansatz eines Veräußerungsgewinns beim ausscheidenden Gesellschafter korrigiert. Bei den verbleibenden Kommanditisten werden entsprechend Verlustanteile angesetzt. Im Ergebnis verbleiben die Verluste damit in der Altgesellschaft, d.h. bei der entsprechenden Einkunftsquelle.

Der BFH ergänzt, dass etwas anderes auch nicht aufgrund der früheren - auch im Streitjahr 1998 geltenden - Rechtslage gilt, wonach bei Übertragung von Betriebsvermögen auf den ausscheidenden Gesellschafter im Wege der Einzelrechtsnachfolge ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung bestand. Die Buchwertfortführung bewirkt zwar eine Übertragung der stillen Reserven auf die neue Einkunftsquelle. Das bedeutet aber nicht, dass mit stillen Reserven in Zusammenhang stehende verrechenbare Verluste auf die neue Einkunftsquelle übergehen. Für die in § 15a geregelten Verluste und Gewinnhinzurechnungen sehen die gesetzlichen Regelungen keine Übertragung der Gewinnhinzurechnungsmöglichkeit nach § 15 Abs. 3 EStG auf eine andere Einkunftsquelle vor.

Hinweis

Die Entscheidung enthält ausführliche Darlegungen zur Auslegung des Klageantrags. Der BFH verdeutlicht, dass das Gericht dabei nicht an die Fassung des Antrags gebunden ist. Der Klageantrag ist eine prozessuale Willenserklärung, in deren Auslegung der BFH frei ist, d.h. er ist auch nicht der vom FG gefundenen Auslegung verpflichtet. Entscheidend ist, dass im Zweifel das gewollt ist, was vernünftigerweise der recht verstandenen Interessenlage des Klägers entspricht.

Dem Wortlaut nach richtete sich der Klageantrag zwar allein gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlusts. Aus dem Inhalt der Klageschrift ergibt sich jedoch, dass die Aufhebung der Gewinnhinzurechnung begehrt wird. Diese ist allerdings Bestandteil der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und nicht Bestandteil der gesonderten Feststellung des verrechenbaren Verlusts. Da jedoch nicht streitig war, dass sich die Geschwister allein gegen die Gewinnhinzurechnung wandten, legte der BFH den Antrag dahingehend aus, dass sich die Klage gegen die im Rahmen des Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellende Gewinnhinzurechnung richtete.

BFH, Urteil v. 20.11.2014, IV R 47/11, veröffentlicht am 8.4.2015