Die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs bei Darlehensverträgen zwischen Angehörigen ist vom Anlass der Darlehensaufnahme abhängig.
Hintergrund
Mit seinem Grundsatzurteil vom 17.7.2013 (X R 31/12) hatte der BFH die Rechtsprechung zum Fremdvergleich bei Angehörigenverträgen fortentwickelt, indem er entschied, dass die Intensität der Prüfung einer steuerlichen Anerkennung auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängt. Damals hatte der BFH Arbeitsverträge zwischen einem Sohn und seinen Eltern zu beurteilen. Im vorliegenden Fall hat der BFH diese Rechtsprechung fortentwickelt und die neuen Prüfmodalitäten auch auf ein Darlehensverhältnis zwischen nahen Angehörigen angewendet.
S, der eine Bäckerei betrieb, erwarb von seinem Vater (V) umfangreiches Betriebsinventar. V gewährte dem S ein verzinsliches Darlehen in Höhe des Kaufpreises und trat die Forderung sogleich an seine Enkel, die Kinder des S, ab. Der Darlehensvertrag war beiderseitig mit einer Frist von 6 Monaten kündbar, die jährlichen Zinsen von 8% sollten dem Darlehenskapital gutgeschrieben werden.
Das Finanzamt erkannte die Zinsaufwendungen des S nicht als Betriebsausgaben an. Das FG folgte dieser Auffassung mit der Begründung, dass die Vereinbarungen über das Stehenlassen der Zinsen, die kurzfristige Kündigungsmöglichkeit und das Fehlen von Sicherheiten unter fremden Dritten nicht üblich seien.
Entscheidung
Der BFH hob das finanzgerichtliche Urteil auf und befand, dass mit dieser Begründung die Zinsaufwendungen nicht vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen werden können. Auch bei Darlehensvereinbarungen zwischen nahen Angehörigen sei im Rahmen des Fremdvergleichs nach dem Anlass der Darlehensgewährung zu differenzieren.
Zwar ist auch nach der fortentwickelten neuen Rechtsprechung weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. Davon konnte hier aber nach Meinung des BFH nicht ausgegangen werden.
Entscheidend dafür war die Tatsache, dass das Darlehen eindeutig betrieblich veranlasst war, weil es der Finanzierung der Anschaffungskosten von Wirtschaftgütern für den Bäckereibetrieb das S diente. Die für die Investition erforderlichen Mittel hätte S - wären sie nicht von V kreditiert worden - bei einem fremden Dritten aufnehmen müssen. Vor diesem Hintergrund - so der BFH - hätte das FG bei der Durchführung des Fremdvergleichs einen großzügigeren Maßstab anlegen und berücksichtigen müssen, dass in solchen Fällen unübliche Vertragsklauseln durch andere Vereinbarungen kompensiert werden können. Hier sei jedenfalls das vom FG beanstandete Fehlen von Sicherheiten und die kurzfristige Kündigungsmöglichkeit durch die Vereinbarung eines höheren Zinssatzes ausgeglichen worden.
Der BFH konnte im Streitfall allerdings keine abschließende Entscheidung treffen, weil das FG - aus seiner Sicht zu Recht - nicht festgestellt hat, ob und ggf. wann die Zinsen tatsächlich an die Kinder ausbezahlt worden sind. Diese Feststellungen wird das FG in einem erneuten Verfahren nachzuholen haben.
Hinweis
Zu beachten ist, dass in den sog. "Umwandlungsfällen" der Fremdvergleich weiterhin strikt durchzuführen ist. Das sind solche Fälle, in denen das Darlehen aus Mitteln gewährt wurde, die dem Darlehengeber zuvor vom Darlehensnehmer geschenkt worden waren ( vgl. z.B. BFH, Urteil v. 21.10.1992, X R 99/88, BStBl II 1993 S. 289). Gleiches gilt für eine weitere Fallgruppe, die dadurch gekennzeichnet ist, dass in einem Rechtsverhältnis zwischen Angehörigen, für das die laufende Auszahlung der geschuldeten Vergütung charakteristisch ist (Arbeits-, Miet- oder Pachtvertrag), die tatsächliche Auszahlung durch eine Darlehensvereinbarung ersetzt wird (vgl. z.B. BFH, Urteil v. 5.2.1988, III R 234/84, BFH/NV 1988 S. 628).
Urteil v. 22.10.2013, X R 26/11, veröffentlicht am 11.12.2013