Ein Investitionsabzugsbetrag ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil damit die von einer Außenprüfung ermittelten Gewinnerhöhungen kompensiert werden (entgegen BMF, Schreiben v. 20.11.2013, BStBl 2013 I S. 1493, Rz 26).
Hintergrund
Zu entscheiden war, ob ein Investitionsabzugsbetrag (IAB) versagt werden kann, weil der Antrag im Anschluss an eine Außenprüfung gestellt wird, um die aufgrund der Prüfung eingetretenen Gewinnerhöhungen auszugleichen. Die Entscheidung betrifft § 7g EStG in der Fassung bis 2015. Diese - gegenüber der Neufassung ab 2016 strengere - Regelung gilt für IAB, die bis 2015 vorgenommen wurden und längstens bis 2018 aufgelöst werden.
Eine GbR erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 reichte sie im März 2011 beim FA ein, das die Einkünfte erklärungsgemäß feststellte. Nachdem eine Außenprüfung in 2012 für die Feststellungszeiträume 2007 bis 2009 zu Gewinnerhöhungen führte, machte A für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 einen IAB in Höhe von 10.000 EUR für einen in 2011 angeschafften Schlepper geltend. Das FA versagte den IAB mit dem Hinweis, wegen der bereits erfolgten Anschaffung könne der Zweck, die Finanzierung der Investition durch die Steuerersparnis zu erleichtern, nicht mehr erreicht werden. Es fehle es an dem erforderlichen Finanzierungszusammenhang.
Das FG vertrat dagegen die Auffassung, das für die frühere Ansparabschreibung (Ansparrücklage, § 7g in der Fassung bis zum UntStRefG 2008) entwickelte Merkmal des Finanzierungszusammenhangs gelte nach der Neufassung der Regelung nicht mehr für die Inanspruchnahme eines IAB.
Entscheidung
Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für den IAB sind erfüllt. Das Wahlrecht kann bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden, auf welche es sich auswirken soll. Der Ausübung steht nicht entgegen, dass es erst nachträglich im Anschluss an die Außenprüfung ausgeübt wurde. Somit kann ein IAB auch zu dem Zweck in Anspruch genommen werden, eine nach den Ergebnissen einer Außenprüfung eingetretene Gewinnerhöhung zu kompensieren. Für diese Auslegung spricht der Normzweck der Finanzierungserleichterung. Dieser Zweck wird auch bei der nachträglichen Geltendmachung durch die Änderung der bereits beim FA eingereichten Gewinnermittlung verwirklicht. Denn mit Hilfe des die Steuer des Abzugsjahrs mindernden IAB können die dadurch freigewordenen liquiden Mittel produktiv oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden. Die Regelung verlangt nicht eine bestimmte Finanzierungsweise bzw. ein konkretes Ansparen.
Materiell-rechtlich setzt die Inanspruchnahme des IAB insbesondere die Investitions- und Nutzungsabsicht voraus. Darüber hinaus ist weder in objektiver noch in subjektiver Hinsicht ein Finanzierungszusammenhang erforderlich. Das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs wurde für die Ansparabschreibung entwickelt, um nicht förderungswürdige Fälle auszuscheiden, in denen die Rücklage zur Steuergestaltung genutzt wurde, ohne tatsächlich dem Zweck der Investitionserleichterung zu dienen, z. B. wenn die Entscheidung zur Rücklagenbildung erst nach Durchführung der Investition getroffen wurde. Um dies zu verhindern, wurde mit der Neufassung des § 7g EStG durch das UntStRefG 2008 zum einen geregelt, dass bei unterbliebener Investition die ursprüngliche Gewinnermittlung rückgängig gemacht wird. Zum anderen wurde nunmehr ausdrücklich vorausgesetzt, dass der Unternehmer im Jahr der Geltendmachung des IAB beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich im Investitionszeitraum anzuschaffen bzw. herzustellen. Bei der Ansparabschreibung war eine Glaubhaftmachung grundsätzlich nicht erforderlich. Für den IAB ist diese Absicht im Einzelfall festzustellen. Die Prüfung eines besonderen Tatbestandsmerkmals "Finanzierungszusammenhang" zur Verhinderung einer zweckwidrigen Inanspruchnahme des IAB ist damit entbehrlich.
Als innere Tatsache kann auf die Investitionsabsicht lediglich anhand von Indizien geschlossen werden. Sie darf nicht unterstellt werden. Bei einem bereits aufgenommenen Betrieb werden dabei geringere Anforderungen zu stellen sein als bei einem in Gründung befindlichen Betrieb. Die Vorlage eines Investitionsplans oder eine feste Bestellung eines konkreten Wirtschaftsguts sind nicht erforderlich. Entscheidend sind die Umstände des Einzelfalls. Das spätere Verhalten und insbesondere die tatsächlich vorgenommene Investition können auf die zum Bilanzstichtag bestehende Investitionsabsicht hindeuten.
Für den Streitfall beanstandet der BFH, dass das FG die Tatsache der Vornahme Investition im Investitionszeitraum (2011) bereits als ausreichend für die Investitionsabsicht zum Ende des Wirtschaftsjahrs 2009/2010 angesehen hat. Es hätte die Investitionsabsicht anhand der Gesamtumstünde feststellen müssen. Um dies nachzuholen, verwies der BFH den Fall an das FG zurück. Die Feststellungslast für die Umstände, aus denen auf die Investitionsabsicht geschlossen werden soll, trägt der Unternehmer.
Hinweis
Der BFH widerspricht damit dem BMF-Schreiben v. 20.11.2013 (BStBl 2013 I S. 1493, Rz. 26). Nach der Verwaltungsauffassung ist die Investitionsabsicht zu verneinen, wenn sie erkennbar dem Ausgleich nachträglicher Einkommenserhöhungen (z.B. wie hier nach einer Betriebsprüfung) dient. In einem aktuellen Urteil v. 28.4.2016, I R 31/15, wirft der I. Senat die Frage auf, in welchem Umfang und für welche Fallgruppen die Grundsätze des Finanzierungszusammenhangs im Rahmen des IAB (nach § 7g EStG in der Fassung des UntStRefG 2008) noch fortgelten. Er lässt die Frage ausdrücklich offen, anerkennt jedoch - insoweit übereinstimmend mit dem IV. Senat - die Inanspruchnahme eines IAB für den Fall der Kompensation eines durch die Betriebsprüfung veranlassten Mehrergebnisses.
Nach der Neufassung durch das StÄndG 2015 ab 2016 ist das Merkmal der Investitionsabsicht entfallen. Außerdem ist es nicht mehr erforderlich, jedes Wirtschaftsgut nach seiner Funktion zu benennen. Das bedeutet eine erhebliche Vereinfachung. Fraglich kann allerdings sein, ob in Ausnahmefällen gleichwohl weiterhin eine Investitionsabsicht gefordert werden kann. Dafür könnte der Gesetzeswortlaut sprechen, der wie bisher von einer "künftigen Anschaffung oder Herstellung" ausgeht (§ 7g Abs. 1 EStG).
BFH, Urteil v. 23.3.2016, IV R 9/14, veröffentlicht am 10.8.2016
Alle am 10.8.2016 veröffentlichten Entscheidungen des BFH
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