Verspätungszuschlag für nicht fristgemäß abgegebene Gewinnfeststellungserklärung

Hintergrund: Verspätungszuschlag nach § 152 AO

Mit Geltung zum 1.1.2019 hat der Gesetzgeber die Norm des § 152 AO grundlegend geändert (Art. 97 § 8 Abs. 4 EGAO). Er hat für die meisten Fälle – zur Verwaltungserleichterung der Finanzbehörden – die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nicht mehr als Ermessensentscheidung, sondern als gebundene Entscheidung ausgestaltet (vgl. § 152 Abs. 2 AO) Nur in den Fällen der sog. „Rückausnahmen“ nach § 152 Abs. 3 AO kommt es noch zu einer Festsetzung eines Verspätungszuschlags als Ermessensentscheidung (§ 152 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 AO).

Kläger reicht Gewinnfeststellungserklärung für 2020 verspätet ein

• Der Kläger ist neben B an der GbR beteiligt und beim Finanzamt (FA) zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der GbR bestellt. Er tritt zudem gegenüber dem FA als Vertreter der GbR auf.
• Mit Schreiben vom 18.10.2022 beantragte der Kläger u. a., die Abgabefrist für die Gewinnfeststellungserklärung der steuerlich vertretenen GbR für 2020 zu verlängern. Die steuerliche Beratung – so der Kläger – sei derzeit urlaubsabwesend. Diesen Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 20.10.2022 ab.
• Der Kläger reichte die Gewinnfeststellungserklärung der GbR für 2020 am 18.12.2022 beim FA ein. Im daraufhin für die GbR ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2020 vom 26.1.2023 wies das FA Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 386.534,23 EUR aus und verteilte sie auf den Kläger und B.
• Bereits mit Schreiben vom 19.2.2021 hatte der Kläger für die Gesellschafter der GbR beim FA für den Veranlagungszeitraum 2020 eine Heraufsetzung der Vorauszahlungen zur Einkommensteuer beantragt. Hierbei ging der Kläger von einem voraussichtlichen Gewinn der GbR i. H. v. 700.000 EUR aus. Das FA passte mit Bescheiden vom 3.3.2021 (Kläger) bzw. vom 5.3.2021 (B) die Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2020 nach oben an.
• Aufgrund der verspätet abgegebenen Gewinnfeststellungserklärung setzte das FA mit Bescheid nach § 152 Abs. 2 i. V. m. Abs. 7 AO in Form einer gebundenen Entscheidung gegenüber dem Kläger einen Verspätungszuschlag i. H. v. 966 EUR fest. Bei der Berechnung des Verspätungszuschlags ging das FA von einem Ablauf der Abgabefrist zum 31.8.2022 aus.

FG gab der Klage in vollem Umfang statt

Während das FA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurückwies, gab das FG der Klage in vollem Umfang statt. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, dass zwar im Grundsatz ein Verspätungszuschlag obligatorisch nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO festzusetzen sei, weil die Gewinnfeststellungserklärung zu spät abgegeben worden sei. Nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO sei die obligatorische Festsetzung eines Verspätungszuschlags allerdings unzulässig, wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteige. Da auf der Ebene der Einkommensteuerfestsetzungen unstreitig die festgesetzte Einkommensteuer für 2020 die Summe der bisher festgesetzten Vorauszahlungen nicht überstiegen habe, sei § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO erfüllt. Dies habe zur Folge, dass ein Verspätungszuschlag vom FA nur unter den Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO als Ermessensentscheidung hätte festgesetzt werden dürfen. Dies sei jedoch nicht geschehen (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 15.11.2023, 12 K 1945/23).

Entscheidung: Verspätungszuschlag war obligatorisch

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Voraussetzungen einer Rückausnahme nicht erfüllt

Es liegt kein Fall der Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 i. V. m. Abs. 6 Satz 1 AO vor. Das FA hat unstreitig die Frist zur Abgabe der Feststellungserklärung nicht nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO verlängert. Es greift – entgegen der Auffassung des FG – auch nicht die Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO ein. Nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO gilt Abs. 2 dann nicht, wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt. Der Verweis in § 152 Abs. 6 Satz 1 AO für Feststellungserklärungen erfasst allerdings nicht § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO.

Dieses Auslegungsergebnis ergibt sich zwar nicht aus dem Wortlaut des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO. Die Entstehungsgeschichte, die Gesetzessystematik sowie der Sinn und Zweck des § 152 Abs. 6 Satz 1 i. V. m. Abs. 7 AO lassen aber kein anderes Gesetzesverständnis zu.

• Einerseits verweist diese Vorschrift ohne Einschränkung auf den Abs. 3 und damit im Grundsatz auch auf dessen Nr. 3. Andererseits ordnet Abs. 6 Satz 1 nur die „entsprechende“ Geltung des Abs. 3 an. Danach müssen nicht alle Nummern des Abs. 3 auch für Feststellungserklärungen gelten. So ist z. B. die Rückausnahme des Abs. 3 Nr. 4 für Feststellungserklärungen ohne Bedeutung.
• Im Übrigen werden – soweit die Rückausnahme des Abs. 3 Nr. 3 betroffen ist – im Feststellungsverfahren weder Steuern noch Steuervorauszahlungen festgesetzt noch Steuerabzugsbeträge angerechnet, sondern Besteuerungsgrundlagen festgestellt (§ 179 Abs. 1 AO). Welche steuerrechtlichen Auswirkungen diese Feststellungsbescheide am Ende auf die Folgebescheide haben, lässt sich im Feststellungsverfahren nicht beurteilen. Danach ist der Wortlaut offen und führt allein zu keinem eindeutigen Ergebnis.

• Auch die Entstehungsgeschichte des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO spricht dafür, eine entsprechende Geltung des Abs. 3 Nr. 3 für Feststellungserklärungen abzulehnen. Aus den Gesetzesmaterialien lässt sich entnehmen, dass mit den Regelungen des § 152 Abs. 6 und 7 AO der Verwaltung die automationsgestützte Festsetzung von Verspätungszuschlägen für Feststellungserklärungen erleichtert werden sollte. Insbesondere wurde für Gewinnfeststellungserklärungen in Abs. 7 die Höhe des festzusetzenden Verspätungszuschlags pauschal für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung mit 0,0625 % der positiven Summe der festgestellten Einkünfte, mindestens jedoch 25 EUR für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung, und damit unabhängig von den steuerlichen Auswirkungen der Feststellung geregelt. Für die übrigen Feststellungserklärungen wurde in § 152 Abs. 6 Satz 2 AO ein Verspätungszuschlag von pauschal 25 EUR für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung bestimmt. In der Vorgängerregelung zu § 152 AO hieß es noch, dass bei Steuererklärungen für gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen die steuerlichen Auswirkungen zu schätzen sind. Von diesem Ansatz haben sich § 152 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 AO gelöst. Nunmehr bleiben bei der gesonderten Feststellung die auf Ebene der Folgebescheide eintretenden steuerlichen Auswirkungen bei der Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlags außer Betracht.

Hinweis: Klarstellung in § 152 Abs. 6 Satz 1 durch das JStG 2024

Mit der Änderung des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO wurde nach der Gesetzesbegründung – der bisherigen Verwaltungspraxis entsprechend – für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen bei der Gewinnfeststellung klarstellend bestimmt, dass nur Nr. 1 des § 152 Abs. 3 AO entsprechend anzuwenden ist. Wenngleich der BFH an die gesetzgeberische Beurteilung einer Gesetzesänderung als konstitutiv oder deklaratorisch nicht gebunden ist, bestätigen diese Ausführungen das zu § 152 Abs. 6 Satz 1 AO in der noch für das Streitjahr geltenden Fassung gefundene Auslegungsergebnis.

BFH, Urteil v. 26.3.2026, IV R 29/23; veröffentlicht am 7.5.2026

Alle am 7.5.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen